المحاسبة عن التأجير التمويلي و قضايا ذات صلة

المحاسبة عن عقود التأجير التمويلي في ظل المعايير الدولية....

 

          لابد من توافر واحد من أربعة شروط –على الأقل- حتى يصبح العقد عقدا تمويليا وبخلاف ذلك يعتبر عقد إيجار جارى.

 

الشروط هي:-

1.     فترة التأجير تكون 75% أو أكثر من عمر الأصل.

2.     القيمة الحالية لمدفوعات التأجير لا تقل عن 90% من القيمة العادلة للأصل.

3.     أن يؤول الأصل في نهاية فترة العقد إلى المستأجر.

4.     أن يكون للمستأجر حق الشراء الاختياري مقابل دفع مبلغ مقابل الشراء.

 

الإجراءات المحاسبية في دفاتر المستأجر:-

 

&   التأثير على قائمة المركز المالي.

 

لابد من تسجيل عقد التأجير الاستثماري كأصل والتزام في الدفاتر وذلك بقيمة تعادل القيمة الحالية لادنى مدفوعات التأجير بعد استبعاد تكاليف التشغيل بشرط ألا تزيد هذه القيمة عن القيمة العادلة للأصل في بداية عقد التأجير.

 

القيمة الحالية لأدنى مدفوعات التأجير

 

          هي كل المدفوعات التي يلتزم بها المستأجر بعد طرح تكاليف التشغيل وهذه القيمة تتأثر بثلاثة هي ....

 

‌أ)       فترة التأجير              فترة عقد التأجير مضافا إليها أي فترات أخرى ناتجة عن حق تحديد العقد لفترة تالية بقيمة تأجيرية أقل من المتوقعة مستقبلا.

 

‌ب)   مدفوعات التأجير                وهى كل المدفوعات التي يلتزم بها المستأجر وهى (دفعات التأجير + المبلغ الذي يتحمله المستأجر مقابل حق الشراء الاختياري + أي ضمان للقيمة المتبقية من الأصل وذلك في حالة إذا ما كان العقد لا ينص على أن تؤول الأصل إلى المستأجر أو لا ينص على حق الشراء الاختياري).

بالإضافة إلى تكاليف التشغيل ولكن إذا كان المستأجر هو من يتحمل بها فإن كافة المدفوعات التي يلتزم بها المستأجر تعد أدنى مدفوعات تأجيرية ولكن إذا كان يتحملها المؤجر فان ذلك يعنى أن دفعات التأجير الدورية تشتمل على تكاليف التشغيل لذلك يجب على المستأجر تقدير قيمتها وخصمها من الدفعات الدورية حتى يصل إلى أدنى مدفوعات التأجير.

 

‌ج)    معدل الخصم المستخدم لحساب القيمة الحالية                يتم اختيار أقل معدل من بين المعدلين التاليين..

·        معدل الاقتراض الإضافي .... وهو المعدل الذي يمكن بواسطته الاقتراض الدوري للأموال الأزمة لشراء الأصول المستأجرة على أقساط.

·        معدل العائد الضمني للمؤجر .... وهو المعدل الذي استخدمة المؤجر في حساب دفعة التأجير الدورية وهو المعدل الذي يساوى معدل الفائدة الذي يجعل القيمة الحالية لكل من القيمة الايجارية وقيمة الأصل المتبقية مساوي للقيمة العادلة للأصل في تاريخ التعاقد.

 

القيمة العادلة للأصل المستأجر

 

          وهى القيمة التي يباع بها الأصل في المعاملات التجارية المستقلة.

&   التأثير على قائمة الدخل

 

تتحمل قائمة الدخل بقيمة الإهلاك ومصروفات الفائدة

 

بالنسبة للإهلاك .... إذا كان الأصل في نهاية فترة التأجير يؤول إلى المستأجر يتم إهلاك الأصل وفقا لمدة حياة الأصل وإذا كان سيعود للمؤجر يستهلك على مدة العقد.

 

بالنسبة لمصروفات الفائدة .... تنقسم دفعة التأجير الدورية عادة إلى قسمين

‌أ)       الفائدة الضمنية المؤجرة

‌ب)   مقدار التخفيض في الالتزام عن عقود استثمارية.

 

ويمكن توضيح قيود اليومية في دفاتر المستأجر كما يلي:::

 

1.     إثبات الأصل بالدفاتر ....

 

مدين	دائن	بيــــــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ الأصل         إلى حـ/ التزامات التأجير التمويلي

 

2.     إثبات قسط التأجير التمويلي....

 

مدين	دائن	بيــــــــــــان
XXXX XXXX	XXXX	من حـ/ الفوائد (ما يخص السنة) من حـ/ التزامات التأجير التمويلي (تخفيض التزامات التأجير التمويلي)         إلى حـ/ الخزينة (إجمالي قسط التأجير)

 

3.     إهلاك الأصل .....

 

مدين	دائن	بيــــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ مصاريف الإهلاك        إلى حـ/ مجمع الإهلاك

 

قائمة الدخل عن الفترة المنتهية في 31/12/.....

 

XXXX XXXX

الفوائد الإهلاك

 

قائمة المركز المالي في 31/12/.....

 

XXXX (XXX)     XXXX

الأصول طويلة الأجل    أصول مستأجرة تأجير تمويلي    (-) مجمع الإهلاك   التزامات طويلة الأجل    التزامات التأجير التمويلي (رصيد التزامات التأجير التمويلي )

 

 

 

 

الإجراءات المحاسبية لعقود التأجير في دفاتر المؤجر:-

 

1.     يظهر الأصل في قائمة المركز المالي بإجمالي عملية الاستثمار (القيمة العادلة للأصل + إيرادات الفوائد غير المكتسبة) وهو قيمة الحد الأدنى لمدفوعات التأجير التمويلي مضافا إليها الأرصدة المتبقية وغير المغطاة بضمان.

ويمكن إجراء القيد التالي في بداية عقد التأجير...

 

مدين	دائن	بيــــــــــــــــان
XXXX	XXXX XXXX	من حـ/ مديني تأجير تمويلي (إجمالي الاستثمار)         إلى حـ/ الأصل (بالقيمة العادلة)         إلى حـ/ إيرادات الفوائد غير المكتسبة

 

2.     يتم إثبات تحصيل قسط التأجير التمويلي سنويا بحيث يتم تخفيض حساب مديني التأجير التمويلي وذلك كما يلي...

 

مدين	دائن	بيـــــــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ الخزينة         إلى حـ/ مديني تأجير تمويلي

 

3.     في نهاية السنة يتم إثبات أن جزء من إيرادات الفوائد غير المكتسبة قد تحقق وهو يمثل قيمة الفوائد الخاصة بالسنة وتظهر في قائمة الدخل كما يلي....

 

مدين	دائن	بيــــــــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ إيرادات فوائد غير مكتسبة         إلى حـ/ إيرادات الفوائد

 

قائمة الدخل عن الفترة المنتهية في 31/12/......

 

XXXX	إيرادات الفوائد

 

قائمة المركز المالي في 31/12/......

 

XXXX     XXXX

أصول طويلة الأجل     مديني تأجير تمويلي   التزامات طويلة الأجل     إيرادات فوائد غير المكتسبة

 

                                                        

المحاسبة عن عقود التأجير التمويلي في ظل المعايير المصرية...

          

شروط التأجير التمويلي في ظل المعيار المصري:-

1.     فترة التأجير 75% من عمر الأصل أو مدفوعات التأجير 90% من القيمة العادلة للأصل ... وهذان الشرطان قد يتوافرا معا.

2.     أن يؤول الأصل للمستأجر أو يكون للمستأجر حق الشراء الاختياري ... لا يمكن أن يتوافرا الشرطين معا.

ولابد أن يتوافرا هذأن الشرطان معا حتى يصبح عقد التأجير عقد تأجير تمويلي.

الإجراءات المحاسبية لعقود التأجير في دفاتر المؤجر:-

 

1.     يتم إثبات الأصول المؤجرة كأصول ثابتة بالقوائم المالية وبناء علية يتم إهلاك هذا الأصل كما يلي

 

مدين	دائن	بيـــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ الأصل         إلى حـ/ البنك

 

2.     تسجل إيرادات العقد بدفاتر المؤجر على أساس معد العائد الناتج عن عقد الإيجار مضافا إلية مبلغ يعادل قسط الإهلاك الدوري ويجنب الفرق بالزيادة بين الإيراد المثبت بهذه الطريقة والقيمة الايجارية المستحقة عن نفس الفترة المحاسبية في حساب مستقل وهو "تسوية عقود التأجير"

 

مدين	دائن	بيـــــــــــان
XXXX	XXXX XXXX	من حـ/ البنك (قسط التأجير)         إلى حـ/ إيرادات التأجير التمويلي (قسط الإهلاك السنوي + الفائدة السنوية)         إلى حـ/ تسوية التأجير التمويلي (الفرق بين قسط التأجير وإيرادات التأجير)

 

3.     يتم تحميل قائمة الدخل بتكلفة الصيانة وكافة المصروفات اللازمة للحفاظ على الأصل إلا إذا تم التعاقد على أن يتحملها المستأجر.

 

قيد إثبات قسط الإهلاك...

 

مدين	دائن	بيــــــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ مصروفات قسط الإهلاك         إلى حـ/ مجمع الإهلاك

 

قائمة الدخل عن الفترة المنتهية في 31/12/.....

 

XXXX XXXX

إيرادات التأجير التمويلي إهلاك أصول ثابتة مؤجرة

 

قائمة المركز المالي في 31/12/.....

 

XXXX (XXX)     XXXX

أصول طويلة الأجل    أصول ثابتة مؤجرة تأجير تمويلي    (-) مجمع الإهلاك   التزامات طويلة الأجل     تسوية عقد التأجير التمويلي

ملحـــــــوظة:- 

                   في نهاية عقد التأجير التمويلي يتساوى رصيد حساب تسوية عقد التأجير التمويلي مع صافي قيمة الأصول الثابتة المؤجرة تأجير تمويلي بعد خصم مجمع الإهلاك

 

بفرض أن الآلة ستؤول إلى المستأجر مباشرا في نهاية عقد التأجير بدون مقابل يكون قيد الإثبات

مدين	دائن	بيـــــــــــان
XXXX XXXX	XXXX	من حـ/ مجمع الإهلاك من حـ/ تسوية عقد التأجير التمويلي         إلى حـ/ الأصل

بفرض أن الآلة ستؤول إلى المستأجر في نهاية مدة العقد بحق الشراء الاختياري مقابل مبلغ معين يكون القيد كما يلي...  (بفرض النتيجة ربح)

 

مدين	دائن	بيــــــــــــان
XXXX XXXX XXXX	XXXX XXXX	من حـ/ مجمع الإهلاك من حـ/ تسوية عقد التأجير التمويلي من حـ/ البنك (المبلغ المدفوع)          إلى حـ/ الآلة          إلى حـ/ ربح تأجير تمويلي

 

(النتيجة خسارة)

مدين	دائن	بيـــــــــــان
XXXX XXXX XXXX XXXX	XXXX	من حـ/ مجمع الإهلاك من حـ/ تسوية عقد التأجير التمويلي من حـ/ البنك (المبلغ المدفوع) من حـ/ خسارة تأجير تمويلي          إلى حـ/ الآلة

 

 

الإجراءات الحاسبية في دفاتر المستأجر:-

 

1.     تدرج القيمة الايجارية كمصروف في قائمة الدخل في كل فترة مالية وبما في ذلك مصاريف الصيانة كما يلي....

 

مدين	دائن	بيـــــــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ مصروف الإيجار         إلى حـ/ البنك

 

2.     عند قيام المستأجر في نهاية العقد بشراء الأصل المستأجر يثبت هذا الأصل كأصل ثابت بدفاتر المستأجر وذلك بالقيمة المدفوعة على أن يتم إهلاكه على مدار العمر المتبقي المقدر له كما يلي ....

 

مدين	دائن	بيــــــــــــان
XXXX	XXXX	من حـ/ أصول ثابتة         إلى حـ/ البنك

 

 

3.     إذا انتقل الأصل إلى المستأجر بدون مقابل في نهاية الفترة فإن الأصل يظهر في دفاتر المستأجر بقيمة تذكيرية.

وقد يتم إعادة تقيم الأصل ويثبت بهذه القيمة ضمن الأصول

 

موجز الدراسة

لقد اثبت نشاط التأجير أهميته كاداه منافسة من ادوات تمويل التجارة والاستثمار في بلدان شتى، خاصة مع تزايد حاجة المشروعات إلى مصادر تمويلية اكثر مرونة واستجابة لمتطلبات نموها وتوسعها. ونظرا لأهمية تحقيق هيكل التمويل الامثل للمشروع، كان ضروريا التعريف بالتأجير كاده للتمويل، سواءا من حيث مفاهيم التأجير وأطرافه وعناصره الرئيسية ، أو من حيث أنواعه وتقنياته ، أو ما تطرحه أنشطة التأجير من قضايا.وإذا كان التأجير يتيح المشاركة في المنافع والأعباء في إطار علاقة طبيعية وعادلة بين أطرافه، وحيث أن لعقد التأجير التمويلي ذاتيته الخاصة، لذلك كان الاهتمام بتصنيف عقود التأجير، وما يترتب على كل نوع منها من حقوق والتزامات. وتحديد الخطوات اللازمة التي تنتهي بتوقيع عقد التأجير، والبيانات الائتمانية المطلوبة لذلك.وتنتهى الدراسة إلى عرض وتحليل الملامح الرئيسية للقانون 95 لسنة 1995 بشان التأجير التمويلي : ( تعريف المؤجر التمويلي – مزاولة الاجانب لعمليات التأجير التمويلي - التزامات المستأجر والتزامات المؤجر - احكام انقضاء عقد التأجير التمويلي - قواعد المحاسبة الضريبية لمشروعات التأجير التمويلي - الجزاءات التي تقع على عاتق من يخالف احكام القانون(

 

 

مقدمة

يتزايد الطلب على تمويل خدمات التجارة والاستثمار عن طريق التأجير بشكل متسارع، كوسيلة منافسة من وسائل التمويل في كثير من البلدان، نظراً لما تقدمه شركات التأجير لعملائها من تسهيلات كبيرة للحصول على أنواع متعددة من الأصول تمتد من الآلات والمعدات والتجهيزات، إلى وسائل النقل والاتصال، إلى الأصول العقارية. وغدت قيمة التسهيلات المرتبطة بعمليات التأجير تتراوح بين بضعة آلاف من الدولارات ومئات الملايين للعملية الواحدة.وقد أثبت القطاع الخاص، في غياب المعوقات القانونية والمالية، رغبته ومقدرته على إنشاء شركات متخصصة للتأجير، وتطوير سوق المعدات المستعملة، إضافة إلى تطوير آليات التأجير وتقنياته في العديد من الدول. وبالرغم من أن نشاط التأجير كان معروفاً منذ عهود بعيدة إلا أن تطوره وانتشاره قد جاء نتيجة تزايد أحجام المشروعات، وتنوع أوجه نشاطها، وتزايد حاجتها إلى مصادر تمويلية أكثر مرونة واستجابة لمتطلبات نموها وتوسعها في ظل ما يشهده العالم من تطورات سريعة في تكنولوجيا الإنتاج والتسويق، وارتفاع تكلفة الحصول على الأصول الرأسمالية وحقوق المعرفة. وتعتبر الولايات المتحدة الأمريكية رائدة في مجال عمليات التأجير في العصر الحديث، فقد ظـهر كنشاط تمويلى منذ نصف قرن مع إنشاء الشركة الأمريكية للتأجير US. Leasing International Inc. ورغم قاعدتها الرأسمالية المحدودة في البداية فقد أنتشر نشاطها وامتدت أعمالها لعملاء كانوا يفوقونها من حيث الحجم والقدرة المالية. وترجع هذه المكانة الكبيرة التي تبوأتها إلى ما أتيح لها من تسهيلات ائتمانية، خاصة بعد ما أيقنت البنوك أن التأجير نشاط مربح ومضمون. وبحلول منتصف الستينات من القرن الماضى توسعت الأنشطة التآجيرية في معظم الدول الأوروبية واليابان واستراليا وغيرها. واستمرت خدمات التأجير التمويلي تتزايد وتتسع حتى بلغ حجم عملياتها نحو 302 مليار دولار في مطلع التسعينات من القرن الماضي، يستوعب السوق الأمريكي نحو 40% منها. أما في الدول النامية فقد عرف التأجير التمويلى نمواً مطرداً، ففى الفترة بين عامى 1988 و 1994 ارتفعت قيمة عقود التأجير الموقعة من 15 مليار دولار إلى 44 مليار دولار. وقد اهتمت بعض المنظمات الدولية وخاصة مؤسسة التمويل الدولية International Finance Corporation (IFC) بتشجيع وتنمية الاستثمار في التأجير وتطوير أسواق رأس المال المحلية عن طريق المساعدة في تقديم التأجير كمصدر بديل لتمويل شراء المعدات للمؤسسات الصناعية والزراعية والتجارية مع التركيز على المؤسسات الصغيرة ومتوسطة الحجم. وتلعب المؤسسة دوراً هاماً كمصدر للتمويل لإنشاء شركات التأجير ، ومنح خطوط ائتمان لشركات التأجير الموجودة فعلاً لمساعدتها على توسيع نشاطها، وتشجيع إدماج أنشطة التأجير في المؤسسات المالية القائمة في بعض البلدان وذلك بهدف نشوء شركات تأجير أكثر قدرة على التنافس في السوق الحرة بالإضافة إلى تطوير أدوات تأجير أكثر تعقيداً كالتأجير عبر الحدود والمساعدة في وضع الأطر القانونية لتنظيم التأجير.

 

 

التأجير التمويلى- مفهومه وابعاده

يمكن القول أن التأجير التمويلى Leasing هو عبارة عن ترتيبات تجارية أو عقد اتفاق ينتقل بمقتضاه إلى المستخدم ( المستأجر Lease ) حق استخدام أصل معين مملوك للمؤجر (Lessor) خلال فترة زمنية معينة مقابل القيمة الايجارية المتفق عليها. وبصيغة أخرى فإن التأجير هو اتفاق تعاقدى بين الطرفين يخول أحدهما حق الانتفاع بأصل مملوك للطرف الآخر مقابل دفعات دورية لمدة زمنية محددة. وقد أوضحت المادة الثانية من اللائحة التنفيذية للقانون 95 لسنة 1995 ما يعد تأجيرا تمويليا في تطبيق أحكام القانون، فعددت أنواع عقود التأجير التمويلي وفقا لما يلي:
• كل عقد يلتزم بمقتضاه المؤجر بان يؤجر إلى المستأجر منقولات مملوكة له وقت إبرام العقد، أو تلقاها من المورد استنادا إلى عقد من العقود يخوله تأجيرها أو التصرف فيها بالبيع إلى المستأجر عند انتهاء مدة الإيجار، ويتم التأجير مقابل قيمة ايجارية يتفق عليها المؤجر مع المستأجر.
• كل عقد يلتزم بمقتضاه المؤجر بان يؤجر إلى المستأجر عقارات أو منشات يقيمها المؤجر على نفقته بناء على طلب المستأجر بقصد تأجيرها إليه بالشروط والمواصفات والقيمة الايجارية التي حددها العقد.
• كل عقد يلتزم بمقتضاه المؤجر بتأجير مال إلى المستأجر تأجيرا تمويليا إذا كان هذا المال قد آلت ملكيته إلى المؤجر من المستأجر بموجب عقد يتوقف نفاذه بين الطرفين على إبرام عقد التأجير التمويلي.وفى جميع الأحوال يجب أن يكون المال المؤجر لازما لمباشرة نشاط انتاجي خدمي أو سلعي للمستأجر، ولا يدخل في عداد ذلك سيارات الركوب والدراجات الآلية.وتكمن ذاتية هذا النوع من التعاقدات في الفصل بين الملكية القانونية للأصل وحق الانتفاع به. وفى إدراك أن الانتفاع بالأصل هو الذى يولد الربح وانه يمكن المشاركة في المنافع والالتزامات المتعلقة بهذا الأصل بالصورة المثلى بين المؤجر والمستأجر.ويمكن استخلاص العناصر اللازم توافرها في التأجير ليصبح تأجيراً تمويلياً، كالتالى:-التأجير التمويلى هو عقد اتفاق بين طرفين هما المؤجر والمستأجر.
1- يلتزم المؤجر بتكوين التمويل اللازم لشراء الأصل.
2- وفى حين تظل ملكية هذا الأصل للمؤجر فبمقتضى العقد ينتقل حق استعمال هذا الأصل إلى المستأجر.
3- يتحمل المستأجر بقيمة ايجارية محددة مقابل استخدام هذا الأصل خلال الفترة المتفق عليها.

 

أهمية التأجير بين مصادر التمويل

أ- مصادر تمويل المشروعات تتعدد مصادر التمويل التي يمكن الحصول منها على الأموال اللازمة للمشروع، لذلك تواجه الإدارة المالية إشكالية تحقيق المزيج الأمثل للتمويل من مصادره العديدة في ضوء تكلفة الحصول على الأموال من كل مصدر منها بغرض الوصول إلى هيكل التمويل الأمثل الذى يتيح توفير الأموال اللازمة للاستثمار بتكلفة مناسبة، مما يؤكد خطورة وضرورة الإدارة الفعالة للأموال. والواقع أن النشاط الذى تزاوله المنشأة يمكن تصنيفه ( حسب طبيعته ) إلى نوعين هما:
1- النشاط الاستثمارى الذى يترتب عليه خلق طاقة إنتاجية جديدة أو زيادة الطاقة الإنتاجية القائمة، سواء عن طريق إقامة مشروع جديد، أو التوسع في مشروع قائم أو استبدال الأصول الموجودة بأصول أخرى أكثر كفاءة.
2- النشاط الجارى الذى تزاوله المنشأة بغرض استغلال الطاقة القائمة، وتشغيلها للاستفادة منها. ولما كان القيام بآى نشاط يتطلب إنفاقاً، فأنه يمكن تقسيم الإنفاق الذى تقوم به المنشأة إلى قسمين هما:
• الإنفاق الاستثماري
• الإنفاق الجارى
ترتيباً على ما تقدم، يتضح أن هناك نوعين من التكاليف اللازمة للقيام بأعمال المشروع هما:

• التكاليف الرأسمالية، وتكاليف الإنشاء
• تكاليف التشغيل
ويمثل مجموع هذين النوعين من التكاليف إجمالى رأس المال اللازم لتمويل المشروع، أو رأس المال المطلوب استثماره في هذا المشروع . وفى حالة المشروع الجديد يتم الحصول على الأموال اللازمة من مصادر خارجية عن طريق إصدار أسهم عادية وممتازة، أو إصدار سندات أو الحصول على قروض قصيرة الأجل من البنوك، أو قروض طويلة الأجل من البنوك المتخصصة (العقارية أو الصناعية أو الزراعية). أما في حالة تمويل توسعات جديدة لمشروعات قائمة، فأنه بالإضافة إلى المصادر الخارجية السابق ذكرها أنفاً، فهناك المصادر الداخلية للمشروع والتى تتمثل أساساً في مخصصات الإهلاك، والأرباح المحتجزة، والمبالغ المستحقة على المشروع، واستخدام الأوراق التجارية في التمويل اللازم للتشغيل. ويلاحظ أن لكل مصدر من مصادر التمويل تكلفة يتحملها المشروع عند حصوله منها على الأموال، سواء كان هذا المصدر خارجياً أو داخلياً وعلى المستثمر اتخاذ قرار بالنسبة لهيكل التمويل المناسب في ضوء حجم الأموال المطلوب الحصول عليها، وتكلفة كل مصدر حتى يتسنى في النهاية الحصول على رأس المال اللازم بأقل تكلفة ممكنة. التأجير كمصدر تمويلى :يتفق الباحثون على أن التمويل يعتبر حجر الزاوية لتحقيق التنمية الاقتصادية ، وأن التوسع في التمويل الاستثمارى أو تمويل الأصول الرأسمالية يسهم في دفع معدلات النمو للاقتصاد القومى. ويلعب التمويل عن طريق الائتمان التأجيرى دوراً أساسياً في تزويد المشروعات بما تحتاجه من أصول رأسمالية لازمة لأنشطتها، حتى أصبح هذا النوع من التمويل من أكفأ نظم التمويل وأقدرها، بل لقد أخذ يمتد لينافس القروض المصرفية ذات الآجال المحددة. وليس عسيراً تبرير ذلك إذا وضعنا في الحسبان عدم قدرة سوق الإقراض على استيعاب كافة احتياجات الاستثمار، وان هناك حدوداً لما يمكن للمشروعات اقتراضه لتمويل شراء المعدات والآلات والتجهيزات، فقد يشترط البنك المقرض تقديم ضمانات معينة يصعب توفيرها، أو أن يشترط مساهمة المشروع في عملية تمويل الشراء بنسب معينة قد يؤثر توفيرها على مستوى السيولة في المشروع، خاصة مع ارتفاع تكلفة الأصول الرأسمالية في ذات الوقت الذى تخضع فيه هذه الأصول للتقادم نتيجة للتطورات التكنولوجية المستمرة. من جانب أخر، فان طرح أسهم جديدة أو البحث عن شركاء جدد قد يثير بعض الصعوبات. إزاء ذلك ، فقد تطلب الأمر استحداث صيغ تمويلية جديدة تكون أكثر استجابة للاحتياجات التمويلية للوحدات الاقتصادية حتى يتسنى لها التوسع الانتاجى أو التشغيلى بدون إضافة أعباء جديدة على كاهل المشروع. لذلك يعد التأجير التمويلى من أبرز ما ابتدعه الفكر الاقتصادي والمالى كصيغة للتمويل لها ذاتيتها المتميزة، فهو يركز على مفهوم مضمونه أن استخدام الأصول هو الذى يحقق الربح وليس الملكية في ذاتها، لذلك فهو وسيلة لتمويل استخدام أصل ما و ليس وسيلة لتمويل شرائه أو تملكه، إذ أن التملك في نهاية المدة – في الأنظمة التي تجيز ذلك – ليس إلا أحد الخيارات المطروحة أمام المستأجر، ومن ثم فليس هو المقصد الأول أو الدافع إلى التعاقد بين المؤجر والمستأجر. وقد يلجأ المالك إلى أسلوب البيع وإعادة التأجير
The Sale and Lease Back ويقوم بموجبه مستعمل المعدات ببيع ما يمتلك من معدات لها عمر انتاجى مناسب إلى شركة تأجير، على أن تقوم هذه الشركة بإعادة تأجير ذات المعدات للبائع / المستعمل الذى يصبح مستأجراً في عقد التأجير. ويتم اللجوء إلى هذا الاسلوب عادة لتحقيق الآتى:-
• الحصول على رأس مال عامل
• تكوين أرباح، وذلك عندما تزيد القيمة السوقية العادلة للمعدات علن القيمة الدفترية في حساب مالكها الأصلى.
• إعادة التمويل بأجل متوسط أو طويل، إذا كان الشراء قد تم تمويله على أسس قصيرة الأجل.
• تخفيض تكلفة التمويل السابق إذا تمت إعادة التمويل بشروط أفضل. ويلاحظ أن زيادة مصادر التمويل وزيادة المنافسة بينهما يسفر عن تحسين شروط التسهيلات الائتمانية لصالح النشاط الاستثمارى. وتشير الادبيات الاقتصادية والمالية لما يتمخض عن التأجير التمويلى من مزايا لكلا طرفيه المستأجر والمؤجر.. فبالنسبة للمستأجر يمكن رصد المزايا التالية
1- تمكين المشروع من حيازة الأصول الرأسمالية اللازمة لنشاطه الانتاجى دون أن يضطر إلى تجميد جزء كبير من أمواله إذا ما قام بشرائها، مما يوفر للمشروع مستوى أكبر من السيولة.
2- التأجير هو الطريقة الوحيدة للحصول على حق أستعمال موجودات أساسية لآجل طويل دون زيادة قاعدة رأسمال المنشأة المستأجرة.
3- تسهيل عمليات الاحلال والتجديد، ومواكبة التطور التكنولوجى مما يسهم في زيادة القدرة التنافسية للمنتجات.
4- يمكن للمستأجر سداد إيجار الأصول من عائد انتاجية هذه الأصول وهى في حالة التشغيل الكامل وبالتالى يقل ما يتحمله من أعباء مالية.
5- الاستفادة من المزايا الضريبية لعملية التأجير حيث أن قيمة إيجار الآلات يتم استقطاعها من الوعاء الضريبى للمشروع (المستأجر) باعتبارها تكاليف لازمة للحصول على الدخل الخاضع للضريبة.
6- تعتبر شروط تأجير الأصول أكثر يسراً وملاءمة من الاقتراض خاصة وان المخاطرة تصبح مشتركة بين المؤجر والمستأجر.
7- حماية المشروع المستأجر من آثار التضخم في المدى القصير وذلك بالنسبة للأصول الرأسمالية المستأجرة.
8- لا يعتبر التأجير عائقاً للاقتراض حيث يمكن للشركة المستأجرة الاقتراض للتوسع في استثماراتها الرأسمالية. أما بالنسبة للمؤجر فيمكن رصد أهم ما يجنيه من مزايا فيما يلى:
1- توفر عمليات التأجير مجالاً واسعاً للاستثمار بعوائد مناسبة وبضمان كافى قوامه ملكية الأصول المؤجرة ذاتها.
2- تخفيف العبء الضريبى عن طريق :
• خصم قيمة استهلاك الأصول الممول تأجيرها من الوعاء الخاضع للضريبة.
• اعفاء المؤجر من جزء من الضريبة المستحقة عليه في حدود نسبة معينة من قيمة الآلات المشتراه في السنة الأولى لتشغيلها.
3- يعتبر تأجير الأصول أفضل للمؤجر من نظام البيع بالتقسيط نظراً لسهولة تطبيقه.
4- يؤدى تأجير الأصول إلى زيادة مبيعات المعدات المؤجرة لآن هناك بعض المستأجرين الراغبين في اقتناء هذه المعدات بعد تجربتها واستخدامها.
5- يعتبر التأجير وسيلة تمويل يمكن اضافتها لنطاق الخدمات التي تقدمها المؤسسات المالية لعملائها

تصنيف عقود التأجير

يمكن التمييز بين مجموعتين رئيسيتين من عقود التأجير تبعاً لآجل العقد والتزامات أطرافه ، كالتالى:
1- التأجير التمويلى Finance Lease علاقة تعاقدية طويلة الآجل بين المؤجر والمستأجر غير قابلة للالغاء Non - Cancelable يتم بموجبها تمويل أستعمال المعدات خلال كامل أو معظم العمر الأنتاجى للأصل، مقابل قيمة إيجارية محددة. وعادة ما يبلغ إجمالى القيم الإيجارية المدفوعة خلال مدة العقد معظم أو كامل تكلفة الأصل محل الايجار بالإضافة إلى هامش ربح مناسب للمؤجر.
2- التأجير التشغيلى Operating Lease عقد قصير الأجل يغطى مدة تقل كثيراً عن العمر الانتاجى المتوقع للمعدات المؤجرة، بسبب توقعات المستأجر لاحتمالات ما قد يطرأ من التغيرات الفنية على المعدات. ويتميز هذا النوع من التأجير عن غيره ببعض الخصائص من أبرزها
• انه لا يسمح باستهلاك رأس المال المستثمر من قبل المؤجر لآن فترة التعاقد تغطى جزءاً محدوداً من العمر الاقتصادي للأصل.
• أن المؤجر يقدم بعض الخدمات الخاصة كالصيانة، كما يتحمل مخاطر التقادم والتأمين على الأصل .
- والتأجير قد يكون مباشراً Direct Lease، أو تأجير المستثمر الواحد Single Investor Lease وذلك إذا كانت أطراف الصفقة تنحصر في المؤجر (مالك الأصل) ، والمستأجر (مستخدم الأصل)، حيث يقوم المؤجر بتوفير كامل قيمة المعدات المؤجرة من مصادره الخاصة. أما إذا كان حجم العمليات المتعاقد عليها كبيرا، وأشترك أكثر من طرف في تمويل العملية الواحدة Syndicated Financial فالتأجير في هذه الحالة " متعدد الأطراف "
- والتأجير قد يكون محلياً إذا قام المؤجر في بلد ما بتأجير المعدات إلى مستأجر في ذات البلد. ورغم ذلك، فقد يكون للتأجير المحلى سمة دولية إذا كان مورد المعدات من بلد أخر. أما التأجير الدولى أو عبر الحدود Cross Border فحين يكون المؤجر في بلد ما والمستأجر في بلد أخر، ويزيد هذا النوع تعقيداً إذا كان مورد المعدات من بلد ثالث ، ومصدر التمويل من بلد رابع. ويلاحظ أن للتأجير الدولى ميزاته فيما يتعلق بتحسين ميزان المدفوعات، إذ تقتصر التحويلات للخارج على القيم الإيجارية فقط، وليس التمويل الكامـل لقيـمـة الأصل. وفى كثير من الحالات لا يتم التمييز فقط بين التأجير التمويلى والتأجير التشغيلى بل أيضاً بين ترتيبات التأجير/ الشراء Hire – Purchase أو التأجير الرأسمالــى The Capital Lease ، وبين التأجير الذى لا يؤدى بالضرورة إلى إنتقال ملكية المعدات المؤجرة إلى المستأجر وهو ما يسمى بالتأجير الحقيقى True Lease لذلك يمكن تقسيم عقود التأجير التمويلى بحسب كيفية التصرف بالأصل عند نهاية الـعقد وفيمــا إذا أحتـوى العقد على خيار شراء الأصل Lease with Purchase Option عند نهايته. ففى العقود التي لا تحتوى على هذا الخيار قد يكون للمؤجر وحده الحق في القيمة المتبقية للأصل، أو قد يكون للمستأجر الحق في إعادة إستئجار الأصل بقيمة ايجارية رمزية، أو أن يكون له الحق بالمشاركة في قيمة بيع الأصل. أما في حالة العقود التي تنص على منح المستأجر خيار شراء الأصل فإنه يتم وضع ترتيبات تمكن المستأجر من تملك الأصل مقابل دفعه لسعر شراء متفق عليه (سواء كان بالقيمة السوقية العادلة أو بقيمة رمزية عند نهاية العقد) كما ينص العقد على خيار لتجديد التأجير مع/ أو المشاركة في قيمة بيع الأصل إلى طرف ثالث. ترتيباً على ما تقدم يمكن تحديد أنواع التأجير الشائعة كالتالى:

• التأجير بدون حق الشراء أو تجديد العقد
Lease with no purchase or renewal optionsوذلك إذا لم يلزم العقد المستأجر بشراء الأصل الرأسمالي خلال أو نهاية مدة الإيجار أو مدة التعاقد.
• التأجير مع حق شراء القيمة المتبقية وذلك إذا تضمن عقد التأجير حق المستأجر في شراء الأصل الرأسمالى في نهاية مدة الإيجار إما بسعر السوق Fair market value أو بنسبة معينة من قيمة الأصل، أو بالمساومة في نهاية مدة الإيجار.
• التأجير مع دفعه مقدمة وحق الشراء
يتم اتخاذ هذا الأسلوب إذا أراد المؤجر تخفيض الخطر الآئتمانى، واستطاع المستأجر أن يدفع مقدمة (10% مثلاً من ثمن الشراء) ، يتم استهلاكها من القيم الإيجارية الدورية المدفوعة.
• التأجير بالمشاركة في القيمة المتبقية
Lease with Residual Sharingيحصل المستأجر بموجب ذلك على أغلب أو كامل القيمة المتبقية للمعدة المستأجرة، وذلك بتضمين عقد التأجير ما يفيد أنه عند بيع المعدة في نهاية مدة العقد وعدم رغبة الأطراف المتعاقدة تجديد عقد التأجير لفترة أخرى فأن صافى قيمة البيع تدفع للمستأجر أو أن يتقاسم القيمة المتبقية مع المؤجر بالتساوى أو حسبما ينص عليه العقد، ويعتبر ذلك خصماً متأخراً على القيمة الإيجارية يمنح للمستأجر.
• التأجير مع قيم إيجارية متغيرة Stepped Rentals تتحدد القيم الايجارية حسبما تسمح به التدفقات النقدية المتوقع أن تحققها المعدة المستأجرة، حيث يمكن أن تتخذ القيم التأجيرية شكلاً تصاعدياً أو تنازلياً (كل فترة زمنية معينة) وذلك لتتناسب مع الوضع المالى للمستأجر.

الملامح القانونية للتأجير التمويلى

يتسم تأجير البضائع Leasing or Hiring بملامح قانونية هامة، أهمها :
1- أنه تأجير أساساً له ذاتية خاصة Basically hiring ومن ثم فانه يتميز بما يتوافر فيه من عناصر تتعلق بفكرة الوكالة، والامانه، وعنصر الوعد بالبيع.
2- انه يقوم على الفصل بين الملكية وحق الحيازة.
Split between ownership and right to possess
3- أن الايجار واجب الدفع – لا إيجار لا حيازة
Rent is payable – no rent no possession جوهر التأجير هو دفع الإيجار – لذلك فباحتفاظ المالك بحق الملكية فأنه يستطيع دائما أن يسترد البضاعة إذا لم يدفع المستأجر الإيجار.
4- التزامات المؤجر والمستأجر يحدد عقد الإيجار شروط التأجير، وحقوق والتزامات الطرفين المتعاقدين، التي يمكن أن تتضمن الأتى:
• التزامات المؤجر:
- تسليم المعدات المؤجرة وتوابعها للمستأجر في حالة تصلح معها أن تفى بما أعدت له من أغراض.
- تقديم المخططات اللازمة والمساعدة في الاشراف على تركيب المعدات
- صيانة المعدات المؤجرة، والتأمين عليها

• التزامات المستأجر:
- دفع القيمة الإيجارية في الموعد المحدد وفى محل المؤجر
- أستعمال المعدات المؤجرة في حدود ما أعدت له ، و لا يحق للمستأجر أن يجرى على المعدات اى تغيير بدون موافقة المؤجر
- يضمن المستأجر ما يلحق المعدات من نقص أو فقدان
- لا يحق للمستأجر أن يؤجر أو يقرض المعدات المؤجرة كلها أو بعضها إلى اى شخص اخر.
- لا يحق للمستأجر أن ينقل المعدات المؤجرة من موقع عمله المتفق عليه إلا لإرجاعها إلى المؤجر ، ما لم يحصل على موافقة خطية من المؤجر.
5- التعويض :تحدد القيمة الإيجارية بدقة لتغطية التكلفة الاستثمارية التي تحملها المؤجر، فإذا كان على المؤجر أن يدفع اى تكلفة إضافية طارئة أو ضرائب فقد يؤثر هذا على معدل العائد على الاستثمار ،لذلك فمن المعتاد أن يتضمن عقد الإيجار اتفاقاً على التعويض يوافق بمقتضاه المستأجر على أن يدفع للمؤجر اية تكاليف من ذلك القبيل.
6- المعدات Equipment :تتضمن عقود البيع أو التأجير شروطاً تتعلق بكفاءة أو جودة المعدات ، فاذا كانت المعدات معيبة يحكم على المؤجر بدفع تعويض للمستأجر عما أصابه من ضرر ، ويمكن للمؤجر – في هذه الحالة – أن يعود على المورد الأصلى للبضاعة ليطالبه بمبلغ التعويض.
7- التأمين Insurance هناك ضرورة للتأمين على المعدات المؤجرة نظراً لاحتمال هلاكها أو تدميرها مما قد ينتج عنه خسائر فادحة، لذلك يجب أن يتأكد المؤجر من أن التأمين يغطى الضرر غير المتعمد الذى قد يصيب المعدات
8- أنهاء عقد الإيجار عند إبرام عقد الإيجار عادة ما يتم على مدة دنيا لسريان هذا العقد (شهر– سنة – عدة سنوات) .

الاكتتاب في عقود التأجير

يتناول مصطلح الاكتتاب في عقود التأجير كافة الخطوات اللازمة التي تؤدى إلى توقيع عقد التأجير. وتشمل هذه الخطوات بداية مرحلة استلام استفسار اولى من أحد المستأجرين، وتجميع البيانات الآئتمانية المطلوبة، ثم تقييم خطر الآئتمان، والتفاوض والاتفاق على شروط العقد، وأخيراً توقيع عقد التأجير. أ - المعلومات المطلوبة:عند استلام استفسار أولى من مستأجر ما فعلى المؤجر أن يطلب المعلومات التالية:المعلومات الأساسية: مواصفات المعدات المطلوبة والهدف منها ( احلال وتجديد ام إضافة جديدة)، التكلفة التقديرية وتكلفة التمويل الإجمالية (تمويل كامل ام جزئى)، ترتيبات الدفع (طريقة الدفع – أجل العقد المقترح – هل يمكن الاستفادة من التسهيلات الحكومية أو من المؤسسات المتخصصة؟ هل تتوفر اى تأمينات إضافية (ضمان مصرفى أو شخصى أو مؤسسى ..)؟ البيانات المالية:تتضمن البيانات المالية الميزانية العمومية وحساب الأرباح والخسائر للمستأجر لفترة تتراوح من ثلاث إلى خمس سنوات – خطة التشغيل للمنشأة – التدفقات المالية المتوقعة للمنشأة أو للخط الانتاجى الذى سيستخدم المعدات المؤجرة المعلومات المؤسسية: عقد التأسيس والنظام الاساسى للمنشأة – طبيعة عمل المنشأة وأنشطتها ومجالات التوسع فيها - مالكي المنشأة أو الشركاء فيها وأعضاء مجلس الإدارة (مؤهلاتهم – خبراتهم - …) ، اية تغيرات حديثة ذات أهمية في تركيبة المساهمين وأعضاء مجلس الإدارة أو في أنشطة المنشأة أو خطط توسعها. معلومات أخرى:العملاء الرئيسيين للمنشأة - الموردين الرئيسيين – مصادر المواد الخام ومدى توفر المصادر البديلة – علاقات المنشأة مع البنوك ومدى التزامها بأداء ما عليها – أسماء مراجعى الحسابات ب – تقييم الآئتمان Credit appraisal يتم التقييم الائتمانى بمراجعة المعلومات والبيانات المالية وغير المالية التي تم الحصول عليها من المستأجر ومن مصادر أخرى، بغرض تحديد درجة خطر الائتمان وبالتالى اتخاذ القرار المناسب. وتشمل مرحلة تقييم الائتمان التحقق من ملائمة وسيلة التمويل التأجيرى لظروف ومتطلبات المستأجر، وطبيعة نشاط المنشأة وأمكانيات نموها، والتأكد من التزام مورد المعدات المؤجرة وأمكانياته في تقديم خدمات ما بعد البيع وتقييم البيانات المالية للمستأجر، وتوقعات الربحية والتدفقات النقدية خلال الفترة القادمة. جـ - تقديم العروض يقوم المؤجر، بعد استكمال جمع كافة المعلومات وتحليلها، بتقديم عرضه للمستأجر حيث يحدد الشروط الأساسية لعقد التأجير متضمناً القيمة الايجارية الدورية (ثابتة أو متغيرة)، والدفعة المقدمة أو الوديعة اللازمة كضمان، حق الخيار المتوفر للمستأجر في نهاية مدة العقد، والرسوم والمصاريف التي يتحملها المستأجر. د - إجراءات منح الائتمان يتم اتخاذ قرار منح الائتمان بعد التثبت من سجل أعمال المستأجر وربحية عملياته، والتأكد من توفر كافة مقومات الائتمان الأولية لدى المستأجر، مع مراعاة أن تتناسب قيمة العقد مع حدود السقوف الائتمانية الدنيا والعليا الذى تحدده الإجراءات الائتمانية الداخلية بشركة التأجير

الملامح الرئيسية للقانون 95 لسنة 1995 بشـأن التأجير التمويلي

تركز الأحكام الخاصة بقانون التأجير التمويلي على تحقيق مبدأين أساسيين :اولهما : تيسير حصول المشروعات على الأصول الرأسمالية اللازمة لتأسيسها أو مزاولة نشاطها باسلوب مناسب ماليا.وثانيهما : توفير ضمانات لحقوق المالك على الأصول ، واتاحة تيسيرات لمزاولة نشاط التأجير التمويلي.وعلى ذلك فقد تضمن قانون التأجير التمويلي رقم 95 لسنة 1995 خمسة أبواب وفقا لما يلي:الباب الأولى: احكام عامه ( المواد من 1 إلى 6 )الباب الثاني: عقود التأجير التمويلي ( المواد من 7 إلى 18 )الباب الثالث: انقضاء عقد التأجير التمويلي ( المواد من 19 إلى 22 )الباب الرابع: القواعد المحاسبية والمعاملة الضريبية ( المواد من 23 إلى 30 )الباب الخامس: الجزاءات ( المواد من 31 إلى 36)ويمكن عرض أهم احكام القانون ، وملامحه الرئيسية فيما يلي :
1- تعريف المؤجر التمويلي:تضمن الباب الأول من القانون 95 لسنة 1995 تعريفاً للمؤجر التمويلى بأنه كل شخص طبيعى أو اعتبارى يباشر عمليات التأجير التمويلى، ولم يشترط المشرع شكلاً قانونياً معيناً أو حداً أدنى لرأس المال في المؤجر التمويلى. وعرفت المادة (2) عقد التأجير التمويلى بما يبرز إجازة أن يكون المال المؤجر منقولاً أو عقاراً أو منشآت. وأوضحت المادة (5) مآل المال المؤجر في نهاية عقد التأجير فأما أن يشتريه المستأجر كله أو بعضه بالثمن المحدد في العقد مع مراعاة مبالغ الأجرة التي سبق أن أداها المستأجر أثناء فترة التأجير، وإما أن يعيد المستأجر المال إلى المؤجر إذا لم يرغب في شرائه، وأما أن يجدد العقد بالشروط التي يتفق عليها مع المؤجر. وفى جميع الأحوال لا يتجدد العقد تلقائياً ولا يمتد.والزم القانون قيد المؤجرين في سجل خاص، وقيد عقود التأجير التمويلي وما يطرأ عليها من تعديلات في سجل آخر لدى الجهة الإدارية المختصة (مصلحة الشركات – قطاع شركات الاموال بالهيئة العامة للاستثمار) لذلك لا يجوز لأي شخص غير مقيد في سجل المؤجرين أن يزاول عمليات التأجير التمويلي.
2- إجازة مزاولة الاجانب لعمليات التأجير التمويلي : أجاز القانون للاجانب تكوين شركات التأجير التمويلي في مصر ويكون لهم – استثناء من القوانين المنظمة للاستيراد – استيراد الأصول بقصد تأجيرها تمويليا. ويكون للمؤجر – رغم كونه أجنبياً – حق القيد في سجل المستوردين، واستثنائه من شرط الجنسية المصرية.
3- التزامات المستأجر :بيّن القانون الالتزامات التي تقع على عاتق المستأجر، والتي تتضمن استعمال الأصول وصيانتها واصلاحها بما يتفق مع الاغراض التي أعدت لها، وعليه إخطار المؤجر بما يطرأ عليها من عوارض تمنع من الانتفاع بها كليا أو جزئيا.كما يلتزم المستأجر بأداء الأجرة، التي يجري تحديدها اتفاقا في المواعيد والأوضاع المتفق عليها في العقد، وعند انقضاء العقد دون تجديد أو شراء المستأجر للأصل، فإنه يلتزم برده إلى المؤجر بالحالة المتفق عليها.ويتحمل المستأجر المسئولية المدنية الناشئة عن الاضرار التي تسببها الأموال المؤجرة للغير.
4- التزامات المؤجر :يتحمل المؤجر تبعة هلاك المال المؤجر إذا كان ذلك بسبب لا دخل للمستأجر فيه، ويجوز للمؤجر أن يشترط التامين على الأموال المؤجرة بما يكفل له الحصول على القيمة الايجارية عن باقي مدة العقد والثمن المحدد له.ويكون المؤجر مسئولا عن أفعاله أو تصرفاته التي تؤدي إلى غلط في اختيار الأموال المؤجرة أو إلى تمكين المورد أو الغير من التعرض للمستأجر على أي وجه في الانتفاع بالأموال المؤجرة.واعطى القانون الحق للمؤجر في التنازل عن العقد إلى مؤجر اخر على إلا يترتب على هذا التنازل أي إخلال بحقوق وضمانات المستأجر قبل المؤجر الاصلي.
5- أحكام إنقضاء عقد التأجير التمويلي :نص القانون على أن يكون العقد مفسوخاً من تلقاء نفسه دون حاجة إلى اتخاذ إجراءات قضائية في أي من الحالات الآتية :
1) عدم قيام المستأجر بسداد الأجرة المتفق عليها في المواعيد، ووفقا للشروط المتفق عليها في العقد.
2) إشهار إفلاس المستأجر أو إعلان إعساره، وفى هذه الحالة لا تدخل الأموال المؤجرة في أموال التفليسة ولا في الضمان العام للدائنين، على انه يجوز للسنديك أن يخطر المؤجر برغبته في استمرار العقد، وفى هذه الحالة يستمر العقد قائما بشرط أداء القيمة الايجارية في مواعيدها.
3) اتخاذ إجراءات التصفية قبل المستأجر إذا كان شخصا اعتباريا سواء كانت تصفية إجبارية أو اختيارية ما لم تكن بسبب الاندماج وبشرط عدم الإخلال بحقوق المؤجر المنصوص عليها في العقد.كما يعد العقد مفسوخا من تلقاء نفسه دون حاجة إلى أعذار أو اتخاذ إجراءات قضائية إذا هلك المال المؤجر هلاكا كليا. فإذا كان الهلاك راجعا إلى خطأ المستأجر التزم بالاستمرار في أداء القيمة الايجارية أو الثمن المتفق عليه في المواعيد المحددة، وإذا كان الهلاك راجعا إلى خطأ الغير كان لكل من المؤجر والمستأجر الرجوع عليه بالتعويض.
6- قواعد المحاسبة الضريبة لمشروعات التأجير التمويلي
تناولت المواد 24/30المعاملة الضريبية لمشروعات التأجير التمويلي فنظمت:
I- خصم الاستهلاك والقيمة الايجارية باعتبارهما من الأعباء واجبة الخصم ( مادة 24، 25).
II- أحكام الخصم والاضافة ( مادة 26) .
III- الضرائب والرسوم الجمركية ( مادة 27 ، 28 ) .
IV- الضرائب والرسوم المتعلقة بالتراخيص ( مادة 29 ) .
V- الاعفاءات الضريبية المقرره لهذا النشاط ( مادة 30) .ونعرض فيما يلي هذه العناصر :أ) خصم الاستهلاك والمخصصات والقيمة الايجارية باعتبارهما من الأعباء واجبة الخصم:
• اجاز المشرع في المادة 24 للمؤجر خصم استهلاك قيمة الأموال المؤجرة حسبما يجري عليه العمل، وفقا للعرف وطبيعة المال الذي يجري استهلاكه وذلك دون نظر إلى مدة عقد التأجير المتعلق بذلك المال. كما اجاز المشرع للمؤجر أن يخصم من ارباحه الناتجة عن عمليات التأجير التمويلي خلال سنة المحاسبة جميع التكاليف واجبه الخصم من ناتج هذه العمليات، وكذلك خصم المخصصات المعدة لمواجهة الخسائر أو الديون المشكوك فيها طبقا للقواعد القانونية المطبقة في هذا الشان.
• سمح المشرع في المادة 25 للمستأجر بخصم القيمة الايجارية المستحقة خلال سنة المحاسبة واعتبارها من التكاليف واجبة الخصم من ارباح المستأجر وفقا للتشريعات الضريبية السارية.
• ويعتد في هذه الحالة بالقيمة الايجارية المستحقة تنفيذا للعقد مع ضرورة بيان طبيعته (عقار أو منقول) وما تم أداءه من مبالغ الأجرة عن كل عقد وما تبقى منها.ب – أحكام الخصم والإضافة :أعفى القانون المستأجر من الالتزام بأحكام الخصم والإضافة والتحصيل وغيرها من نظم الحجز عند المنبع لحساب الضرائب على مبالغ الأجرة واجبة الأداء إلى المؤجر ، كما لا تسري هذه الأحكام على الثمن المحدد بالعقد *جـ – الضرائب والرسوم الجمركية :نظمت المادتين 27 ، 28 من قانون التأجير التمويلي المعاملة الجمركية للأصول المستوردة بقصد تأجيرها على النحو التالي :تنص المادة 27 على أن تستحق الضرائب والرسوم الجمركية – طبقا للنظم المعمول بها – على ما يتم استيراده من معدات وغيرها بقصد تأجيرها وفقا لاحكام هذا القانون .ويعامل المؤجر بالنسبة للضرائب والرسوم الجمركية المقررة على ما يتم استيراده من المعدات وغيرها بقصد التأجير بذات المعاملة بمقرره قانونا بالنسبة للمستأجر، فإذا كان المستأجر يتمتع بإعفاء كلى أو جزئي من الضرائب فإن المؤجر يعامل نفس المعاملة، وذلك طوال مدة التأجير. على أن تستحق هذه الضرائب والرسوم فى حالة فسخ العقد أو ابطاله أو انتهاء مدته دون أن يستعمل المستأجر حقه في الشراء.كما تنص المادة 28 على رد الضرائب والرسوم الجمركية التي سددت عما تم استيراده من اموال بقصد تأجيرها وفقا لاحكام هذا القانون إذا اعيد تصدير هذه الأموال، وذلك بعد خصم 20% عن كل سنه انقضت من تاريخ الإفراج عنها وتحسب كسور السنه سنة كاملة.د . الضرائب والرسوم المتعلقة بالتراخيص للمركبات : نصت المادة 29 من القانون السابق على أن يتحمل المستأجر جميع الضرائب والرسوم المقررة قانونا للحصول على الترخيص وتجديده ، كما يلتزم باداء اقساط التأمين الإجباري ، وغير ذلك من الالتزامات المترتبة عن ملكية المركبة بالرغم من أن الترخيص يصدره باسم المؤجر وهذا الالتزام المنصوص عليه في هذه المادة يجب اخذه في الحسبان عند حساب المبالغ واجبة الخصم للمستأجر وعدم التقيد بان الترخيص صدر باسم المؤجر نظرا لان هذا الالتزام منصوص عليه قانونا هـ : الإعفاءات الضريبية المقررة لهذا النشاط اعفى القانون المؤجر من الضرائب المفروضة على الدخل بالنسبة لارباحة الناشئة عن عمليات التأجير التمويلي، وذلك لمدة خمس سنوات تبدأ من تاريخ مزاولة النشاط وذلك مع عدم الإخلال بأية اعفاءات ضريبية مقرره قانونا، اى انه يكون للمؤجر أن يستفيد من اى اعفاءات ضريبية افضل مقررة في القوانين الأخرى إذا استوفى شروط التمتع بها.
7- الجزاءات :يحظر القانون على أي شخص طبيعي أو اعتباري غير مقيد بسجل المؤجرين استعمال عبارة (التأجير التمويلي) أو مرادفات لها في عنوانه، أو مزاولة عمليات التأجير التمويلي. ويعاقب بغرامة لا تقل عن خمسة الاف جنيه ولا تزيد عن عشرة الاف جنيه كل من يخالف هذا الحظر. ويجوز الحكم بالغلق، ويكون الغلق وجوبيا في حالة العودة * . كما يقضي القانون على كل من يخالف احكامه بغرامة لا تقل عن خمسة الاف جنيه ولا تزيد عن عشرين الف جنيه وخول القانون للعاملين بالجهة الإدارية المختصة من شاغلي الوظائف التي يصدر بتحديدها قرار من وزير العدل بالاتفاق مع الوزير المختص صفة الضبطية القضائية في شان الجرائم التي تقع بالمخالفة لاحكام القانون، وله في سبيل ذلك حق الاطلاع على جميع السجلات والدفاتر والمستندات في مقر المؤجر أو المستأجر.

• ولما كان عقد التأجير التمويلي يعد من عقود الامانة التي يجرم قانون العقوبات خيانتها بتبديد المال محلها، نص على عقوبة من يقوم بتغير معالم المال المؤجر أو أوصافه المقيدة بالسجل الخاص بذلك، أو طمس البيان المثبت لصفة المؤجر بالنسبة لهذا المال. ففي هاتين الحالتين جعل القانون العقوبة الحبس مدة لا تقل عن ثلاثة اشهر والغرامة التي تتراوح قيمتها بين خمسة الاف جنيه وعشرين الف جنيه أو باحدى هاتين العقوبتين

 

 

الجهة الدكتور /ابراهيم احمد الصعيدي   نظرية المحاسبة - جامعة عين شمس

 

احرار العروبه

احرار العروبه

المعايير الأمريكية والبريطانية والدوليــة المتعلقة بمخاطر المراجعة والأهمية النسبية

المعايير الأمريكية والبريطانية والدوليــة
المتعلقة بمخاطر المراجعة والأهمية النسبية

5/1 معيار المراجعة رقم 47 "مخاطر المراجعة والأهمية النسبية عند القيام بعملية مراجعة" الصادر بتاريخ ديسمبر 1983م والمعدل بالمعيار رقم 82 بتاريخ فبراير 1997م : (*)

ـ يوفر هذا المعيار إرشادات عن اعتبارات المراجع لمخاطر المراجعة والأهمية النسبية عند تخطيط وتنفيذ عملية مراجعة لقوائم مالية وفقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها ، وتؤثر مخاطر المراجعة والأهمية النسبية على تطبيق معايير المراجعة المتعارف عليها ، وبصفة خاصة معايير العمل الميداني ومعايير التقرير وتنعكس في تقرير المراجع النمطي. ويجب أن تؤخذ مخاطر المراجعة والأهمية النسبية في الاعتبار – ضمن أمور أخرى – في تحديد طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات المراجعة وفي تقويم نتائج هذه الإجراءات. 

ـ يعترف بمخاطر المراجعة في وصف مسئوليات ووظائف المراجع المستقل التي تنص على أنه "نتيجة لطبيعة أدلة المراجعة وخصائص الغش يستطيع المراجع الحصول على تأكيد معقول - لا مطلق – بأن الغش والأخطاء المهمة قد تم اكتشافها". ومخاطر المراجعة هي مخاطر عدم قيام المراجع دون أن يعلم بتعديل رأيه تعديلا ملائما على قوائم مالية تحتوي على بيانات مهمة غير صحيحة أو كاذبة.

ـ يعترف مفهوم الأهمية النسبية بأن بعض الأمور – إما بمفردها أو في مجموعها – هي مهمة للعرض العادل للقوائم المالية وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها بينما هناك أمور أخرى أقل أهمية. والعبارة في تقرير المراجع النموذجي "يعرض بعدل ، في كافة النواحي الجوهرية ، وفقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها" توضح اعتقاد المراجع أن القوائم المالية ككل لا تحتوي على بيانات غير صحيحة مهمة. 

ـ تُعدّ القوائم المالية محتويةً على غش وأخطاء مهمة إذا احتوت على بيانات غير صحيحة يكون أثرها - بمفردها أو في مجموعها – من الأهمية بحيث يجعل هذه القوائم لا تعرض بعدل – في كافة النواحي الجوهرية – وفقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها. وتنشأ البيانات غير الصحيحة إما من الأخطاء أو الغش. 

ـ عند تخطيط عملية المراجعة ، ينصب اهتمام المراجع على الأمور التي تعُدّ مهمة بالنسبة إلى القوائم المالية. فالمراجع غير مسئول عن تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة للحصول على تأكيد معقول بأن الغش والأخطاء غير المهمة للقوائم المالية – سواء نشأت من الأخطاء أو الغش – سيتم اكتشافها.

ـ يشير اصطلاح الأخطاء إلى أي بيانات غير صحيحة غير مقصودة أو حذف لمبالغ أو الإفصاح في القوائم المالية. وقد تتضمن الأخطاء :

• أخطاء في جمع أو تشغيل البيانات التي تعد على أساسها القوائم المالية.

• تقديرات محاسبية غير معقولة ناشئة من الإهمال غير المتعمد أو سوء تفسير الحقائق.

• أخطاء في تطبيق مبادئ المحاسبة تتعلق بالمبالغ أو التبويب، أو طريقة العرض ، أو الإفصاح. 

ـ على الرغم من أن "الغش" هو مفهوم قانوني واسع ، فإن اهتمام المراجع ينصب على التصرفات التي تنطوي على غش وينشأ عنها بيانات غير صحيحة في القوائم المالية. وهناك نوعان من الغش والأخطاء المهمة التي يجب على المراجع أن يأخذهما في الاعتبار في عملية مراجعة لقوائم مالية هما الغش والأخطاء المهمة الناشئة من التلاعب في التقارير المالية والغش والأخطاء المهمة الناشئة من اختلاس أصول. وهذان النوعان من الغش والأخطاء المهمة يوصفان بتفصيل أكبر في القسم "316" "اعتبارات الغش في عملية مراجعة قوائم مالية" (AU 316). والعامل الأساسي في التفرقة بين الغش والأخطاء هو ما إذا كان التصرف الذي تسبب في احتواء القوائم المالية على بيانات غير صحيحة هو بسوء نية أو بحسن نية. (فقرة 7)

ـ لا توجد تفرقة مهمة بين الغش والأخطاء عند النظر في مسئولية المراجع في الحصول على تأكيد معقول بخلو القوائم المالية من وجود بيانات مهمة غير صحيحة. وعلى الرغم من ذلك فإن هناك تفرقة في رد فعل المراجع فيما يتعلق بالغش والأخطاء المهمة. فالخطأ غير المهم في عملية بمفردها في تشغيل البيانات المحاسبية أو في تطبيق مبادئ المحاسبة لا يكون له – بصفة عامة - تأثير مهم على عملية المراجعة. وعلى العكس ، فعند اكتشاف غش ، يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أثره على أمانة الإدارة أو الموظفين وآثاره الأخرى المحتملة على باقي أوجه عملية المراجعة. 

ـ عند تقرير ما إذا كان أثر الغش والأخطاء المهمة – بمفردها أو في مجملها – يعتبر مهماً ، فيجب على المراجع عادة أن يأخذ في الاعتبار طبيعتها ومبالغها بالنسبة إلى طبيعة ومبالغ باقي البنود في القوائم المالية محل المراجعة. فعلى سبيل المثال ، فإن المبالغ التي تُعدّ مهمة بالنسبة إلى إحدى المنشآت قد لا تكون مهمة بالنسبة إلى القوائم المالية لمنشأة أخرى مختلفة في طبيعتها أو حجمها – وبالإضافة إلى ذلك ، فما يعتبر مهما فيما يتعلق بالقوائم المالية لإحدى المنشآت قد يتغير من مدة إلى أخرى. 

ـ تتوقف اعتبارات المراجع للأهمية النسبية على حكمه المهني وتتأثر لاحتياجات الشخص المدرك الذي سيعتمد على القوائم المالية. والاحتياجات المفترضة للشخص المدرك معترف بها في مناقشة مجلس معايير المحاسبة المالية في بيان المفاهيم رقم (2) "الخصائص النوعية للمعلومات المحاسبية" الذي يعرف الأهمية النسبية بأنها "حجم الحذف أو الغش والأخطاء المهمة في معلومات محاسبية – الذي من المحتمل أن يؤدي في ضوء الظروف المحيطة – إلى تغيير حكم الشخص المدرك الذي يعتمد على المعلومات أو تأثره بالحذف أو البيان غير الصحيح". وتعترف هذه المناقشة بأن الأحكام الخاصة بالأهمية النسبية تعمل في ضوء الظروف المحيطة وتتضمن بالضرورة اعتبارات كمية ونوعية. 

ـ نتيجة للعلاقات التبادلية بين الاعتبارات الكمية والنوعية في الأحكام الخاصة بالأهمية النسبية ، فإن الغش والأخطاء المهمة الصغيرة القيمة نسبيا التي تصل إلى علم المراجع قد يكون لها أثر مهم على القوائم المالية. فعلى سبيل المثال ، فإن أي مدفوعات غير قانونية صغيرة القيمة قد تكون مهمة نسبيا إذا كان هناك احتمال معقول أنه قد ينشأ عنها التزامات محتملة أو خسارة مهمة في الإيرادات. 

تخطيط عملية المراجعة : 

ـ يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار مخاطر المراجعة والأهمية النسبية في كلتـا الحالتين التاليتين :

أ – تخطيط عملية المراجعة وتصميم إجراءات المراجعة.

ب- تقويم ما إذا كانت القوائم المالية ككل قد تم عرضها بعدل ، في كافة النواحي الجوهرية ، وفقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها.

ويجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار مخاطر المراجعة والأهمية النسبية في الحالة الأولى (أ) أعلاه للحصول على أدلة كافية ومقنعة يبني على أساسها تقويمه للقوائم المالية في الحالة الثانية (ب) أعلاه. 

اعتبارات مخاطر المراجعة والأهمية النسبية عند مستوى القوائم المالية :

ـ يجب على المراجع تخطيط عملية المراجعة بحيث تحدد مخاطر المراجعة بمستوى منخفض يكون ملائما في رأيه المهني لإبداء رأي في القوائم المالية. ويمكن تقدير مخاطر المراجعة في شكل كمي أو في شكل غير كمي. 

ـ يتطلب القسم 311 "التخطيط والإشراف" من المراجع عند تخطيط عملية المراجعة أن يأخذ في الاعتبار – ضمن أمور أخرى – تقديره المبدئي لمستويات الأهمية النسبية لأغراض المراجعة. وحكم المراجع على هذا التقدير قد يكون كميا أو غير كمي.

ـ وفقا للقسم (311) تتغير طبيعة ، وتوقيت ، ومدى التخطيط ومن ثم اعتبارات مخاطر المراجعة والأهمية النسبية بتغير حجم المنشأة وتعقد عملياتها ، وبخبرة المراجع مع المنشأة ، ومعرفته بطبيعة أعمالها. وتؤثر بعض العوامل المتعلقة بالمنشأة أيضا على طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات المراجعة فيما يتعلق بأرصدة حسابات معينة وأنواع من العمليات وما يرتبط بها من تأكيدات.

ـ يجب عمل تقدير لمخاطر وجود بيانات غير صحيحة مهمة (سواء نتجت من أخطاء أو غش) في مرحلة التخطيط. ويؤثر فهم المراجع لنظام الرقابة الداخلية على اهتمامه بمخاطر وجود بيانات غير صحيحة مهمة فهو قد يرفع من هذا الاهتمام أو يقلل منه. ويجب على المراجع عند النظر في مخاطر المراجعة أن يقدر بصفة خاصة مخاطر وجود بيانات غير صحيحة مهمة بسبب الغش. ويجب على المراجع النظر في آثار هذه التقديرات على الاستراتيجية العامة للمراجعة والأداء المتوقع ونطاق عملية المراجعة. 

ـ إذا قرر المراجع وجود مخاطر باحتواء القوائم المالية على بيانات غير صحيحة مهمة ، فيجب عليه أن يأخذ في الاعتبار هذا القرار في تحديد طبيعة ، وتوقيت ، أو مدى الإجراءات ، وفي توزيع المساعدين على العمليات ، أو في تطلب مستويات إشرافية ملائمة. فيجب أن تكون المعلومات والخبرة والقدرة لدى المساعدين الذين عهد إليهم بمستويات مهمة في عملية المراجعة متناسبة مع تقدير المراجع لمستوى المخاطر في العملية. فتتطلب المخاطر العالية ، بصفـة عامة ، مساعدين أكثر خبرة ، أو إشرافا أوسع من جانب المراجع المسئول بصفة نهائية عن العملية خلال كلٍ من مرحلة تخطيط العملية وتنفيذها. وقد تؤدي المخاطر العالية إلى توسيع المراجع لمدى الإجراءات في تاريخ أقرب لنهاية السنة المالية أو في نهاية السنة وبصفة خاصة في بعض نواحي عملية المراجعة المهمة ، أو في تعديل طبيعة الإجراءات للحصول على أدلة أكثر حجية. 

ـ في حالة مراجعة إحدى المنشآت التي تعمل في مواقع متعددة أو تنتج منتجات متعددة ، فيجب على المراجع النظر في مدى تنفيذ إجراءات المراجعة في مواقع أو على منتجات مختارة. وتشمل العوامل التي يجب على المراجع أخذها في الاعتبار فيما يتعلق باختيار موقع محدد بالذات أو منتج معين ما يلي:

أ – طبيعة ومبالغ الأصول والعمليات المنفذة في هذا الموقع أو التي تخص هذا المنتج.

ب- درجة مركزية السجلات أو تشغيل المعلومات.

ج- فاعلية بيئة الرقابة الداخلية ، وبصفة خاصة رقابة الإدارة المباشرة على ممارسة السلطة التي تم تفويضها إلى آخرين وقدرتها على الإشراف الفعال للأنشطة في الموقع أو على المنتج.

د – درجة تكرار ، وتوقيت ، ومدى أنشطة المتابعة بواسطة المنشأة أو آخرين في الموقع أو على المنتج.

هـ أحكام المراجع بشأن الأهمية النسبية للموقع أو المنتج. 

ـ عند تخطيط عملية المراجعة يجب على المراجع أن يستخدم حكمه فيما يتعلق بمستوى ملائم منخفض لمخاطر المراجعة وتقديره المبدئي لمستويات الأهمية النسبية بطريقة من المتوقع أن توفر – في حدود القيود الطبيعية لعملية المراجعة – أدلة إثبات كافية للحصول على تأكيد معقول بما إذا كانت القوائم المالية خالية من أي بيانات غير صحيحة مهمة. وتشمل مستويات الأهمية النسبية مستوى كلياً لكل قائمة. ونظرا للعلاقات التبادلية بين القوائم ولأغراض الكفاءة في تنفيذ عملية المراجعة ، يجب على المراجع عادة أن ينظر في الأهمية النسبية لأغراض التخطيط في حدود أقل مستوى كلي للبيانات غير الصحيحة التي يمكن اعتبارها مهمة لأي واحدة من القوائم. فعلى سبيل المثال ، إذا اعتقد المراجع أن بيانات غير صحيحة يبلغ مجموعها 100.000 تقريبا يكون لها أثر مهم على الدخل ، إلا أن هذا الغش والبيانات المهمة يجب أن تبلغ 200.000 تقريبا ليكون لها أثر مهم على المركز المالي ، فليس من الملائم أن يصمم المراجع إجراءات مراجعة من المتوقع أن تؤدي إلى اكتشاف بيانات غير صحيحة إذا بلغت في مجموعها 200.000 فقط. 

يقوم المراجع بتخطيط عملية المراجعة للحصول على تأكيد معقول باكتشاف الغش والأخطاء المهمة التي يعتقد أنها من الكبر – سواء بمفردها أو في مجموعها – بحيث تعُدّ مهمة من الناحية الكمية للقوائم المالية. وعلى الرغم من أن المراجع يجب أن يكون يقظا للبيانات غير الصحيحة التي يمكن اعتبارها مهمة من الناحية النوعية ، إلا أنه ليس من الملائم من الناحية العملية تصميم إجراءات لاكتشاف مثل هذه البيانات. ويذكر القسم (326) "أدلة الإثبات" أن "المراجع يعمل عادة في حدود اقتصادية ، فلكي يكون رأيه نافعا من الناحية الاقتصادية ، فيجب أن يتم تكوينه خلال مدة معقولة من الزمن وبتكلفة معقولة". 

ـ قد ينظر المراجع في بعض الأحيان في الأهمية النسبية لأغراض التخطيط قبل إعداد القوائم المالية التي ستتم مراجعتها. وفي أحيان أخرى يتم التخطيط بعد إعداد القوائم المالية بموضوع المراجعة ، إلا أن المراجع يكون على علم بأن هذه القوائم تتطلب تعديلات مهمة. وفي الحالتين فإن حكم المراجع المبدئي على الأهمية النسبية قد يكون مبنيا على القوائم المالية الأولية للمنشأة بعد تحويلها إلى أساس سنوي أو على القوائم السنوية لمدة واحدة سابقة أو أكثر ، بشرط أن يأخذ المراجع في الحسبان آثار أي تغيرات مهمة في ظروف المنشأة (ومثال ذلك أي اندماج مع منشأة أخرى) والتغيرات في الاقتصاد القومي ككل أو في الصناعة التي تنتمي إليها المنشأة.

إذا افترض – من الناحية النظرية – أن حكم المراجع عن الأهمية النسبية في مرحلة التخطيط قد بني على نفس المعلومات المتاحة في مرحلة التقويم ، فإن الأهمية النسبية لأغراض التخطيط والتقويم تكون واحدة. وعلى الرغم من ذلك ، لا يستطيع المراجع عادة عند تخطيط عملية المراجعة أن يتوقع جميع الظروف التي قد تؤثر بصفة نهائية على الأحكام الخاصة بالأهمية النسبية في تقويم نتائج المراجعة في نهاية عملية المراجعة. ونتيجة لذلك فإن حكم المراجع المبدئي عن الأهمية النسبية سيختلف عادة عن حكمه عن الأهمية النسبية المستخدم لتقويم نتائج المراجعة. فإذا اتضح أن مستويات الأهمية النسبية لتقويم نتائج المراجعة كانت أقل بدرجة محسوسة فيجب على المراجع إعادة النظر في كفاية إجراءات المراجعة التي قام بتنفيذها.

ـ يجب على المراجع – عند تخطيط إجراءات المراجعة – أن يأخذ في اعتباره أيضا طبيعة ، وسبب (إذا كان معلوما) ومبلغ أي بيانات غير صحيحة كان على علم بوجودها من مراجعة القوائم المالية للمدة السابقة. 

اعتبارات مخاطر المراجعة والأهمية النسبية عند مستوى رصيد الحساب الفردي أو عند مستوى أنواع العمليات :

ـ توجد علاقة عكسية بين مخاطر المراجعة واعتبارات الأهمية النسبية ، فمخاطر وجود غش أو أخطاء بمبلغ كبير جدا في رصيد أحد البنود أو نوع من العمليات وما يرتبط به من تأكيدات قد تكون منخفضة جداً ، في حين أن مخاطر وجود غش أو أخطاء بمبلغ صغير للغاية قد تكون مرتفعة جداً. وإذا افترضنا تساوي اعتبارات التخطيط الأخرى وتبين للمراجع انخفاض مستوى مخاطر المراجعة التي يعتبرها ملائمة في رصيد البند ، أو الانخفاض في مبلغ الغش أو الأخطاء في رصيد البند أو نوع العمليات الذي يعتبره المراجع مهما ، فإن ذلك يتطلب منه أن يقوم بواحد أو أكثر مما يلي :

أ – اختيار إجراءات مراجعة أكثر فاعلية.

ب- القيام بإجراءات المراجعة في تاريخ قريب لنهاية السنة المالية أو

ج – التوسع في مدى أحد إجراءات المراجعة بالذات. 

ـ لتحديد طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات المراجعة التي سيتم تطبيقها على رصيد معين أو نوع معين من العمليات ، يجب على المراجع تصميم إجراءات للحصول على تأكيد معقول باكتشاف الغش والأخطاء المهمة التي يعتقد – بناء على تقديره المبدئي للأهمية النسبية – أنها مهمة عندما تضاف إلى الغش والأخطاء المهمة في أرصدة حسابات أو أنواع أخرى من العمليات بالنسبة للقوائم المالية ككل. ويستخدم المراجعون طرقا متعددة لتصميم إجراءات لاكتشاف مثل هذا الغش والأخطاء المهمة. ففي بعض الحالات يقوم المراجعون – لأغراض التخطيط – صراحة بتقدير أقصى مبلغ للبيانات غير الصحيحة في رصيد الحساب أو نوع العمليات بحيث إذا أضيفت إلى الغش والأخطاء المهمة في أرصدة أخرى أو أنواع أخرى من العمليات لا يتسبب ذلك في احتواء القوائم المالية على بيانات غير صحيحة مهمة. وفي أحوال أخرى يربط المراجعون أحكامهم المبدئية للأهمية النسبية عن رصيد حساب معين أو نوع معين من العمليات دون أن يقوموا بتقدير هذا الغش والأخطاء المهمة صراحة.

ـ يحتاج المراجع إلى أن ينظر في مخاطر المراجعة عند مستوى رصيد الحساب الفردي أو نوع من العمليات لأن ذلك يساعد مباشرة في تحديد نطاق إجراءات المراجعة لرصيد الحساب أو نوع العمليات وما يرتبط به من تأكيدات. ويحتاج المراجع أن يحد من مخاطر المراجعة عند مستوى رصيد الحساب الفردي أو نوع العمليات بالطريقة التي تساعده عند انتهاء عملية الفحص في إبداء رأي في القوائم المالية ككل عند مستوى منخفض ملائم من مخاطر المراجعة. ويستخدم المراجعون عدة مداخل لتحقيق هذا الهدف.

ـ تتكون مخاطر المراجعة عند مستوى رصيد الحساب أو نوع العمليات من الآتي :

أ – مخاطر أن (وتتكون من المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية) يحتوي الحساب أو نوع العمليات وما يرتبط به من تأكيدات على بيانات غير صحيحة (سواء نشأت من أخطاء أو غش) من الممكن أن تكون مهمة بالنسبة إلى القوائم المالية عندما تضاف إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة أو أنواع أخرى من العمليات.

ب- مخاطر (مخاطر الاكتشاف) ألا يكتشف المراجع مثل هذا الغش والأخطاء المهمة.

ـ الطريقة التي يأخذ بها المراجع هذه المخاطر في الاعتبار وكيفية الجمع بينها تتضمن أحكاما مهنية وتتوقف على المدخل الذي يتبعه المراجع لتنفيذ عملية المراجعة.

ـ تختلف المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية عن مخاطر الاكتشاف في أنها توجد مستقلة عن مراجعة القوائم المالية ، بينما ترتبط مخاطر الاكتشاف بإجراءات المراجع ويمكن تغييرها طبقا لرغبته. ويجب أن تكون هناك علاقة عكسية بين مخاطر الاكتشاف والمخاطر الذاتية والرقابية. فكلما قلت المخاطر الذاتية والمخاطر الرقابية التي يعتقد المراجع بوجودها ، زادت مخاطر الاكتشاف التي يستطيع المراجع قبولها. وبالعكس ، كلما زادت المخاطر الملازمة والرقابية التي يعتقد المراجع بوجودها ، قلت مخاطر الاكتشاف التي يستطيع المراجع قبولها. ويمكن تقدير هذه المكونات من مخاطر المراجعة في شكل كمي كأن تكون في شكل نسب مئوية ، أو في شكل غير كمي في شكل مدى من حد أدنى إلى حد أقصى.

ـ عندما يقوم المراجع بتقدير المخاطر الملازمة كتأكيد يرتبط بأرصدة أحد الحسابات أو نوع من العمليات فإنه يقوم بتقويم عدة عوامل تتضمن إحكاما مهنية وعند قيام المراجع بذلك ، فإنه لا يأخذ فقط في الاعتبار عوامل تتعلق بالتأكيد المختص بالذات، وإنما يأخذ في الاعتبار أيضا عوامل أخرى لها أثر شامل على القوائم المالية ككل قد يكون لها تأثير على المخاطر الذاتية للتأكيد المختص. فإذا قرر المراجع أن الجهد المطلوب لتقدير المخاطر الذاتية لأحد التأكيدات يزيد عن التخفيض المحتمل في مدى إجراءات المراجعة المستمدة من هذا التقدير ، فإنه يجب على المراجع تقدير المخاطر الذاتية بالحد الأقصى عند تصميم إجراءات المراجعة.

ـ يستخدم المراجع أيضا حكمه المهني في تقدير المخاطر الرقابية لتأكيد يرتبط برصيد أحد الحسابات أو نوع من العمليات. وينبني تقدير المراجع للمخاطر الرقابية على كفاية أدلة الإثبات التي تم الحصول عليها لتأييد فاعلية هيكل الرقابة الداخلية في منع أو اكتشاف أي بيانات غير صحيحة في تأكيدات القوائم المالية. فإذا اعتقد المراجع أنه ليس من المحتمل وجود إجراءات رقابية تتعلق بأحد التأكيدات ، أو أنه ليس من المحتمل أن تكون فعالة ، أو إذا اعتقد أن تقويم فاعلية هذه الإجراءات يتسم بعدم الكفاءة ، فيجب عليه تقدير المخاطر الرقابية لهذا التأكيد بالحد الأقصى. 

ـ قد يقوم المراجع بعمل تقدير مستقل أو مجتمع للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابيـة. فإذا قدر المراجع المخاطر الذاتية أو المخاطر الرقابية ، منفصلة أو مجتمعة ، بأقل من الحد الأقصى، فيجب أن يكون لديه الحصول على هذا الأساس ، على سبيل المثال ، عن طريق استخدام قوائم الاستقصاء أو قوائم المراجعة ، أو التعليمات ، أو ما شاكل ذلك من مواد فنية عامة ، وفي حالة المخاطر الرقابية عن طريق فهمه لهيكل الرقابة الداخلية والقيام باختبارات مناسبة من الاختبارات الرقابية. وعلى الرغم من ذلك ، فإن استخدام الحكم المهني مطلوب في تفسير ، أو تعديل ، أو توسيع هذه المواد الفنية العامة كما هو ملائم طبقا للظروف. 

ـ تبنى مخاطر الاكتشاف التي يستطيع المراجع قبولها في تصميم إجراءات المراجعة على المستوى الذي يريد المراجع أن يحد به من مخاطر المراجعة المتعلقة برصيد الحساب أو نوع العمليات وعلى تقدير المخاطر الذاتية والمخاطر الرقابية. فكلما قل تقدير المراجع للمخاطر الذاتية والمخاطر الرقابية ، زادت مخاطر الاكتشاف التي يمكن قبولها. وعلى الرغم من ذلك ، فإنه ليس من الملائم للمراجع أن يعتمد بالكامل على تقديرات للمخاطر الذاتية والمخاطر الرقابية واستبعاد القيام بأية إجراءات تحقق لأرصدة الحسابات وأنواع العمليات ، بينما قد توجد بيانات غير صحيحة قد تكون مهمة إذا أضيفت إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة حسابات أخرى آو أنواع أخرى من العمليات. 

ـ عملية المراجعة لقوائم مالية هي عملية مجمعة ، فقد يحصل المراجع أثناء تنفيذه لإجراءات المراجعة المخططة على أدلة تجعله يعدل من طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات المراجعة المخططة الأخرى. وقد تصل إلى المراجع - أثناء تنفيذه لإجراءات المراجعة أو من مصادر أخرى خلال عملية المراجعة - معلومات تختلف اختلافا مهما عن المعلومات التي بنيت عليها خطة المراجعة. فعلى سبيل المثال ، فإن مدى الغش والأخطاء المهمة المكتشفة قد يعدل من حكم المراجع على مستويات المخاطر الذاتية والرقابية ، كما أن المعلومات الأخرى التي تم الحصول عليها عن القوائم المالية قد يغير من تقدير المراجع المبدئي للأهمية النسبية. وفي مثل هذه الأحوال ، قد يحتاج المراجع إلى إعادة النظر في إجراءات المراجعة التي يخطط لتنفيذها بناء على الاعتبارات المعدلة لمخاطر المراجعة والأهمية النسبية لجميع أو لبعض أرصدة الحسابات أو أنواع العمليات وما يرتبط بها من تأكيدات.




تقويم نتائج المراجعة :

ـ عند تقويم ما إذا كانت القوائم المالية قد عرضت بعدل وفقا لمبادئ المحاسبة المتعارف عليها ، يجب على المراجع بجمع الغش والأخطاء المهمة التي لم تقم المنشأة بتصحيحها بطريقة تساعده في أن يقرر ما إذا كانت القوائم المالية ككل تحتوي على بيانات غير صحيحة مهمة. وتؤثر أيضا اعتبارات نوعية على النتائج التي يتوصل إليها المراجع فيما يتعلق بما إذا كان هذا الغش والأخطاء المهمة على درجة من الأهمية. 

ـ يجب أن يشمل تجميع الغش والأخطاء المهمة أفضل تقديرات المراجع لمجموع الغش والأخطاء المهمة في أرصدة الحسابات أو أنواع العمليات التي قام هو بفحصها (والتي سيشار إليها فيما بعد بالغش والأخطاء المهمة المحتملة) وليس فقط مبالغ الغش والأخطاء المهمة التي تم تحديدها بالذات (والتي سيشار إليها فيما بعد بالغش والأخطاء المهمة الفعلية). وعندما يقوم المراجع باختبار رصيد أحد الحسابات أو نوع من العمليات بواسطة إجراء تحليلي فإنه لا يتوصل إلى تحديد بيانات غير صحيحة ولكنه يحصل فقط على مؤشر عن احتمال وجود بيانات غير صحيحة ، وربما حصل أيضاً على حجمها التقريبي. فإذا أوضح الإجراء التحليلي وجود بيانات غير صحيحة ، دون معرفة مبلغها التقريبي ، فإن المراجع عادة يستخدم إجراءات أخرى لتساعده في تقدير الغش والأخطاء المهمة المحتملة في رصيد الحساب أو نوع العمليات. وعندما يستخدم المراجع العينات في المراجعة لاختبار أحد التأكيدات عن رصيد حساب أو نوع من العمليات ، فإنه يستنتج من استقرائه للبيانات غير الصحيحة الفعلية في العينة الغش والأخطاء المهمة في المجتمع الذي استخرجت منه العينة ككل. ويساهم هذا الغش والأخطاء المهمة التي تم التوصل إليها بطريق الاستقراء مع نتائج إجراءات التحقق الأخرى في تقدير المراجع للبيانات غير الصحيحة المحتملة في رصيد الحساب أو نوع العمليات. 

ـ يزداد بصفة عامة خطر وجود بيانات غير صحيحة مهمة إذا اشتملت أرصدة الحسابات وأنواع العمليات على تقديرات محاسبية بدلا من بيانات فعلية بدرجة كبيرة نظرا لعدم الموضوعية التي تلازم تقدير أحداث مستقبلية. فالتقديرات ، مثل التقديرات المتعلقة بتقادم المخزون ، والديون غير القابلة للتحصيل ، ومخصصات ضمان صيانة المنتجات المبيعة ، لا تخضع فقط لعدم القدرة على التنبؤ بالأحداث المستقبلية ، وإنما تخضع أيضا لأي أخطاء قد تنشأ من استخدام بيانات غير كافية أو غير ملائمة أو لسوء تطبيق بيانات ملائمة. وحيث أن أي تقدير محاسبي لا يمكن الجزم بصحته ، لذلك فإن المراجع قد يعترف بأن الفرق معقول بين مبلغ نقدي تقديري تؤيده أفضل تأييد أدلة المراجعة والمبلغ التقديري الذي تشتمل عليه القوائم المالية ، وأن مثل هذا الفرق لا يجب اعتباره من الغش والأخطاء المهمة المحتملة. وعلى الرغم من ذلك ، إذا اعتقد المراجع أن المبلغ التقديري الذي تحتوي عليه القوائم المالية غير معقول ، فيجب عليه أن يعالج الفرق بين هذا التقدير وأقرب تقدير معقول كبيان غير صحيح محتمل وأن يضيفه إلى الغش والأخطاء المهمة المحتملة الأخرى. ويجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أيضا ما إذا كان الفرق بين التقديرات المؤيدة أفضل تأييد بأدلة المراجعة والتقديرات التي تشتمل عليها القوائم المالية التي قد يكون كل منها معقولا بمفرده يوضح وجود تحيز محتمل من جانب إدارة المنشأة. فعلى سبيل المثال ، إذا كان كل تقدير محاسبي تشتمل عليه القوائم المالية معقولا بمفرده ، ولكن أثر الفرق بين كل تقدير والتقدير المؤيد أفضل تأييد بأدلة المراجعة زيادة دخل المنشأة ، فيجب على المراجع إعادة النظر في التقديرات في جملتها. 

ـ الغش والأخطاء المهمة المحتملة – في مدد سابقة – قد لا يكون تم تصحيحها بواسطة المنشأة لأنها لم تتسبب في أن تحتوي القوائم المالية على بيانات غير صحيحة مهمة. وقد تؤثر هذه البيانات غير الصحيحة أيضا على القوائم المالية للمدة الجارية. فإذا اعتقد المراجع أن هناك مخاطر عالية غير مقبولة في أن تحتوي القوائم المالية للمدة الجارية على بيانات غير صحيحة مهمة إذا أضيف الغش والأخطاء المهمة المحتملة الخاصة بمدد سابقة والتي لها تأثير على القوائم المالية للمدة الجارية إلى الغش والأخطاء المهمة المحتملة التي نشأت في المدة الجارية ، فيجب على المراجع أن يضيف إلى مجموع الغش والأخطاء المهمة المحتملة آثار هذا الغش والأخطاء المهمة الخاصة بمدد سابقة على القوائم المالية للمدة الجارية. 

ـ إذا قرر المراجع – بناء على تجمع أدلة إثبات كافية – أن مجموع الغش والأخطاء المهمة المحتملة سيؤدي إلى احتواء القوائم المالية على بيانات غير صحيحة مهمة، فيجب على المراجع أن يطلب من إدارة المنشأة استبعاد الغش والأخطاء المهمة. فإذا لم يستبعد هذا الغش والأخطاء المهمة ، فيجب على المراجع أن يصدر رأيا متحفظا أو سالبا على القوائم المالية. ويمكن استبعاد الغش والأخطاء المهمة بواسطة ، تطبيق مبادئ محاسبية ملائمة ، مثلاً ، أو إجراء تسويات أخرى في المبالغ ، أو بإضافة إفصاح ملائم عن أمور لم يتم الإفصاح عنها بكفاية. وعلى الرغم من أن الأثر الكلي للبيانات غير الصحيحة المحتملة على القوائم المالية قد لا يكون مهما ، إلا انه يجب على المراجع أن يدرك أن تجمع بيانات غير صحيحة غير مهمة في قائمة المركز المالي قد يساهم في احتواء القوائم المالية لمدد مقبلة على بيانات غير صحيحة مهمة.

ـ إذا قرر المراجع أن مجموع الغش والأخطاء المهمة المحتملة لا يؤدي إلى احتواء القوائم المالية على بيانات غير صحيحة مهمة ، فإنه يجب عليه أن يدرك أنه رغم ذلك فإن القوائم المالية قد تحتوي على بيانات غير صحيحة مهمة نتيجة لوجود بيانات غير صحيحة أخرى لم يتم اكتشافها. فكلما زاد مجموع الغش والأخطاء المهمة المحتملة ، ازدادت أيضا مخاطر احتواء القوائم المالية على بيانات غير صحيحة مهمة. ويقوم المراجع عادة بتخفيض هذه المخاطر عند تخطيط عملية المراجعة بالحد من مدى مخاطر الاكتشاف التي يكون مستعدا لقبولها فيما يتعلق بتأكيد يرتبط برصيد حساب أو نوع من العمليات. ويستطيع المراجع تخفيض هذه المخاطر المتعلقة باحتواء القوائم المالية على بيانات غير صحيحة مهمة بتعديل طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات المراجعة المخططة على أساس مستمر عند تنفيذ عملية المراجعة (انظر الفقرة 3/10/11) وعلى الرغم من ذلك فإذا اعتقد المراجع أن هذه المخاطر عالية بدرجة لا يمكن قبولها فيجب عليه القيام بإجراءات مراجعة إضافية أو أن يتأكد أن المنشأة قد قامت بعمل تسويات للقوائم المالية لتخفيض مخاطر وجود بيانات غير صحيحة مهمة إلى مستوى مقبول. 

ـ عند تجميع الغش والأخطاء المهمة الفعلية والمحتملة التي لم تقم المنشأة بتصحيحها بناء على الفقرتين (3/11/1) ، (3/11/2) يستطيع المراجع أن يحدد مبلغا بحيث لا يحتاج الأمر إلى تجميع أي بيانات غير صحيحة تقل عن هذا المبلغ. ويجب أن يتم تحديد هذا المبلغ بحيث أن أي بيانات غير صحيحة من هذا النوع ، سواء بمفردها أو عندما تضاف إلى أي بيانات غير صحيحة مماثلة أخرى ، لا تُعدّ مهمة بالنسبة للقوائم المالية ، بعد أن يؤخذ في الاعتبار احتمال وجود بيانات غير صحيحة أخرى لم يتم اكتشافها. 

5/2 المعيار البريطاني رقم 220 (الأهمية النسبية والمراجعة) الصادر بتاريخ مارس 1995م *)

1ـ مقدمة : 

يهدف هذا المعيار إلى وضع معايير وتقديم إرشادات للمراجعين بخصوص الأهمية النسبية وعلاقتها بمخاطر الإدلاء برأي مراجعة غير ملائم على قوائم مالية (مخاطر المراجعة).

2ـ يجب على المراجعين أن يأخذوا في الاعتبار الأهمية النسبية وعلاقتها بمخاطر المراجعة عند تنفيذ عملية مراجعة.

3ـ الأهمية النسبية هي تعبير عن الأهمية النسبية أو أهمية أمر محدد بالنسبة للقوائم المالية ككل. ويعتبر الأمر مهما إذا كان حذفه له تأثير معقول على قرارات مستخدمي تقارير المراجعين ، كما يُعدّ البيان غير الصحيح مهماً إذا كان له نفس الأثر. وتؤخذ الأهمية النسبية في الاعتبار لكل قائمة من القوائم المالية أو لأي بنود فردية في هذه القوائم. والأهمية النسبية ليست قابلة لتعريف رياضي عام دقيق لأن لها خصائص كمية ونوعية. 




اعتبارات الأهمية النسبية :

4ـ يقوم المراجعون بالتخطيط وأداء عملية المراجعة ليتمكنوا من إعطاء تأكيد معقول بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء الجوهرية وتعطي صورة صادقة وعادلة. ويعتمد تقدير الأهمية النسبية على الحكم الشخصي للمراجعين ويتضمن هذا التقدير النظر في مبلغ (كمية) وطبيعة (نوعية) الغش والأخطاء المهمة. 

5ـ يأخذ المراجعون في الاعتبار الغش والأخطاء المهمة الصغيرة القيمة نسبيا والتي في جملتها قد يكون لها أثر مهم على القوائم المالية ، فوجود خطأ صغير القيمة في نهاية الشهر مثلاً قد يدل على وجود خطأ جوهري ، خصوصاً إذا كان هذا الخطأ يتكرر شهريا.

6ـ يجب على المراجعين أيضا الانتباه لطبيعة الغش والأخطاء المهمة المتعلقة بالنوعية ومن أمثلة الغش والأخطاء المهمة وصف غير كاف أو دقيق لسياسة محاسبية وخاصة عندما يؤدي هذا الوصف الخاطئ إلى تضليل مستخدمي القوائم المالية.

7ـ يجب تقدير الأهمية النسبية على مستوى القوائم المالية ككل وكذلك بالنسبة لأرصدة الحسابات الفردية وأنواع العمليات والإفصاح. وقد تتأثر الأهمية النسبية بمتطلبات قانونية ورقابية واعتبارات أخرى متعلقة بأرصدة الحسابات الفردية والعلاقات بين بنود القوائم المالية. 

الأهمية النسبية وأعمال المراجعة :

8ـ يجب على المراجعين الأخذ في الاعتبار الأهمية النسبية عند تحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة.

9ـ إن تقدير الأهمية النسبية عند التخطيط لعملية المراجعة بناء على آخر معلومات مالية متاحة موثوق بها يساعد في زيادة كفاءة وفعالية أسلوب المراجعة ولتحديد أسلوب المراجعة إلى النواحي المختلفة في القوائم المالية فإن تقدير الأهمية النسبية المبدئي يساعد المراجعين في التعرف على البنود التي يجب فحصها وعلى إمكانية تطبيق أسلوب العينات في المراجعة ، وهذا يساعد المراجع على اختيار إجراءات المراجعة التي يمكن أن تقلل مخاطر المراجعة إلى مستوى منخفض مقبول.

10ـ إن تقدير الأهمية النسبية عند التخطيط للمراجعة قد يختلف عن تقديرها عند تقويم نتائج إجراءات المراجعة وذلك بسبب التغير في الظروف أو التغير في معرفة المراجع نتيجة قيامه بإجراءات المراجعة ، كاختلاف نتائج الأعمال والمركز المالي الفعلية عما كان متوقعا عند التخطيط لعملية المراجعة ، مثلاً.

11ـ إذا تبين للمراجعين عوامل أدت إلى مراجعة تقديراتهم الأولية للأهمية النسبية وهذا قد يؤثر على أسلوب المراجعة ويؤدي إلى تعديل طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة المخططة. فإذا قرر المراجعون بعد التخطيط للمراجعة مثلاً أن مستوى الأهمية النسبية أقل مما قدر مسبقا ، بناء على ذلك فإن خطر عدم اكتشاف الأخطاء الجوهرية يزداد ، ويمكن التعويض عن ذلك بالقيام بإجراءات مراجعة أخرى.

تقويم أثر الغش والأخطاء المهمة :

12ـ يجب على المراجعين تقدير الأهمية النسبية لجملة الغش والأخطاء المهمة التي لم يتم تصحيحها عند تقويم ما إذا كانت القوائم المالية قد عرضت بعدل.

13ـ تتكون جملة الغش والأخطاء المهمة التي لم يتم تصحيحها مما يلي :

أ – بيانات غير صحيحة محددة تم تمييزها من قبل المراجعين وتشمل الأخطاء غير المصححة للفترة السابقة إذا كانت تؤثر على القوائم المالية للفترة الحالية.

ب- أفضل تقدير للبيانات غير الصحيحة الأخرى التي لا يمكن تحديدها كميا بصفة خاصة.

14ـ يجب على المراجعين التأكد مما إذا كان مجموع الأخطاء غير المصححة مهما ، فإذا توصلوا إلى أن هذه الأخطاء مهمة فعليهم تخفيض مخاطر المراجعة وذلك بزيادة إجراءات المراجعة أو الطلب من الإدارة تعديل القوائم المالية بسبب وجود الأخطاء ولكن إذا رفضت الإدارة تعديل القوائم المالية بسبب وجود الأخطاء وتبين كذلك أن زيادة إجراءات المراجعة لا تمكن المراجع من الاقتناع بأن جملة الأخطاء غير المصححة غير مهمة نسبياً ، فعليهم النظر في أثر ذلك على تقريرهم.

5/3 الأجزاء التي تخص مخاطر المراجعة من المعيار البريطاني رقم (300) "النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية ومخاطر المراجعة (مارس 1995م) : (*)

1ـ يهدف هذا المعيار إلى إنشاء معايير وتوفير إرشادات عن مخاطر المراجعة ومكوناتها : المخاطر الملازمة ، والمخاطر الرقابية ، ومخاطر الاكتشاف ، بالإضافة إلى موقف المراجع من الحصول على فهم للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية.

2ـ يجب على المراجعين :

أ - الحصول على فهم للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلية بدرجة تكفي لتخطيط عملية المراجعة ولوضع أسلوب فعال لعملية المراجعة.

ب- استخدام حكمهم المهني لتقدير مكونات مخاطر المراجعة ولتصميم إجراءات مراجعة للتأكد من تقليلها إلى مستوى ملائم منخفض.

3ـ يقصد بمخاطر المراجعة أن يقوم المراجعون بإبداء رأي مراجعة غير ملائم على قوائم مالية. وتشمل مخاطر المراجعة ثلاثة مكونات: المخاطر الملازمة ، والمخاطر الرقابية ، ومخاطر الاكتشاف.

4ـ المخاطر الملازمة هي قابلية رصيد أحد الحسابات أو نوع من العمليات لاحتوائه على بيانات غير صحيحة مهمة ، إما بمفردها أو عند إضافتها إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة أخرى أو أنواع أخرى (من العمليات) ، بغض النظر عن الإجراءات الرقابية المتعلقة بها.

5ـ المخاطر الرقابية هي خطر أن بيانات غير صحيحة يمكن أن تحدث في رصيد حساب أو نوع من العمليات والتي قد تكون مهمة ، إما بمفردها أو عند إضافتها إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة أخرى ، لا يتم منعها ، أو اكتشافها وتصحيحها في الوقت المناسب بواسطة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية.

6ـ مخاطر الاكتشاف هي مخاطر أن إجراءات التحقق الخاصة بالمراجع (الاختبارات التفصيلية للعمليات والأرصدة أو الإجراءات التحليلية) لا تؤدي إلى اكتشاف أي بيان غير صحيح يوجد في رصيد أحد الحسابات أو نوع من العمليات قد يكون مهماً ، إما بمفرده أو إذا أضيف إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة أخرى أو أنواع أخرى (من العمليات).

7ـ النظام المحاسبي هو مجموعة المهام والسجلات الخاصة بمنشأة يتم بواسطتها تشغيل العمليات كوسيلة للاحتفاظ بسجلات مالية. وتقوم هذه الأنظمة بتحديد العمليات والأحداث الأخرى ، وتجميعها ، وتحليلها ، وحسابها وتبويبها وتسجيلها وتلخيصها والتقرير عنها.

8ـ يشمل "نظام الرقابة الداخلية" البيئة الرقابية والإجراءات الرقابية. وهو يشمل جميع السياسات والإجراءات (الإجراءات الرقابية) التي يتبناها المديرون وإدارة المنشأة للمساعدة في تحقيق أغراضهم الخاصة للتأكد – كلما كان ذلك ممكنا – من القيام بأعمال المنشأة بطريقة منتظمة تتميز بالكفاءة ، بما في ذلك التقيد بالسياسات الداخلية، والمحافظة على الأصول ، ومنع واكتشاف الغش والأخطاء ، ودقة واكتمال السجلات المحاسبية ، وإعداد معلومات مالية موثوق بها في الوقت المناسب. والإجراءات الرقابية يمكن إدخالها ضمن أي نظام حاسب آلي. ومع ذلك ، فإن الرقابة الداخلية تمتد إلى ما هو أبعد من تلك الأمور التي تتعلق مباشرة بالنظام المحاسبي.

9 ـ تعريف البيئة الرقابية.

10ـ تعريف الإجراءات الرقابية.

12ـ عند تخطيط عملية المراجعة ، يأخذ المراجع في الاعتبار احتمالات الخطأ في ضوء المخاطر الملازمة ونظام الرقابة الداخلية (المخاطر الرقابية) من أجل تحديد مدى العمل المطلوب القيام به (مستوى مخاطر الاكتشاف) للاقتناع بأن مخاطر الخطأ في القوائم المالية منخفض بدرجة كافية.

13ـ عند تحديد أسلوب المراجعة والإجراءات التفصيلية ، يجب على المراجع تقدير المخاطر الملازمة في علاقتها بتأكيدات القوائم المالية عن أرصدة الحسابات وأنواع العمليات المهمة بالنسبة إلى المنشأة ككل وإلى التأكيدات المعنية.

14ـ في حالة عدم وجود معرفة أو معلومات تساعد المراجع على تقدير المخاطر الملازمة لرصيد حساب معين أو نوع من العمليات ، يفترض المراجع أن المخاطر الملازمة عالية. أما إذا عمل تقدير واعتبرت المخاطر الملازمة ليست عالية ، فيجب على المراجع توثيق أسباب تقديره ، ويستطيع المراجع عندئذ تخفيض العمل الذي كان سيتم القيام به.

15ـ لتقدير المخاطر الملازمة ، يستخدم المراجع حكمه المهني لتقويم عوامل متعددة ، على أن يؤخذ في الاعتبار خبرته مع المنشأة من مراجعات سابقة ، وأي إجراءات رقابية أنشأتها الإدارة لتعويض المستوى العالي من المخاطر الملازمة (كما سيرد في الفقرة 32 أدناه) ، ومعرفتهم بأية تغيرات مهمة تكون قد حدثت.

27ـ إذا توقع المراجع – بعد حصوله على فهم للنظام المحاسبي والبيئة الرقابية – الاعتماد على تقديره للمخاطر الرقابية لتخفيض مدى إجراءاته الخاصة بالتحقق ، فيجب عليه أن يقوم بتقدير مبدئي للمخاطر الرقابية لتأكيدات القوائم المالية المهمة ، وأن يقوم بتخطيط وتنفيذ اختبارات لتعزيز هذا التقدير.

28ـ إذا قرر المراجع نتيجة لعمله فيما يختص بالنظام المحاسبي والبيئة الرقابية أن المرجح أنها لا تتمتع بالكفاءة أو أنه من المستحيل الاعتماد على أي تقدير للمخاطر الرقابية لتخفيض إجراءات التحقق. فليس من الضروري عمل مثل هذا التقدير ويُفترض أن المخاطر الرقابية عالية.

29ـ التقدير المبدئي للمخاطر الرقابية هو عملية تقويم للفاعلية المحتملة للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية للمنشأة في منع وتصحيح أي بيانات غير صحيحة مهمة. ويتطلب ذلك دراسة تصميم النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية لتقدير مدى فاعليتها. ومع ذلك ، توجد دائما بعض المخاطر الرقابية نظرا للقيود الملازمة لأي نظام للرقابة الداخلية.

30ـ كلما زادت فاعلية تقدير نظام الرقابة الداخلية والنظام المحاسبي للمنشأة ، قل تقدير المراجع للمخاطر الرقابية. وعندما يحصل المراجع على أدلة ومراجعة مرضية من الاختبارات الرقابية عن فاعلية النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية ، فإنه يمكن تخفيض مدى إجراءات التحقق.

31ـ تتخذ الإدارة في كثير من الأحيان إجراءات تعويضية عندما تكون المخاطر الملازمة عالية بتصميم أنظمة محاسبية ورقابة داخلية لمنع واكتشاف أي بيانات غير صحيحة ، ولذلك ففي كثير من الأحيان يكون هناك علاقة ارتباط متبادل بين المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية يمكن تحديدها بطريقة أكثر ملاءمة بعمل تقدير واحد مجمع لهما.

46ـ يجب على المراجع – بعد القيام بالاختبارات الرقابية – تقويم ما إذا كان هناك ما يؤيد التقدير المبدئي للمخاطر الرقابية.

49ـ يجب أن يأخذ المراجع في الاعتبار المستوى المقدر للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية في تحديد طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات التحقق المطلوبة لتخفيض مخاطر المراجعة إلى مستوى مقبول.

50ـ ترتبط مخاطر الاكتشاف بإجراءات التحقق الخاصة بالمراجع (الاختبارات التفصيلية للعمليات والأرصدة والإجراءات التحليلية). وينشأ ذلك أساسا من حقيقة أن المراجع لا يفحص ولا يستطيع أن يفحص جميع الأدلة المتاحة : فالمراجع يسعى للحصول على ثقة معقولة ولذلك فهو لا يفحص جميع البنود ، ولا يفحص جميع الأدلة التي تخص أحد البنود. وبالإضافة إلى ذلك فإن أدلة الإثبات في المراجعة هي بصفة عامة قرائن بدلا من أن تكون أدلة قاطعة ، ولذلك توجد دائما بعض مخاطر الاكتشاف حتى لو قام المراجع بفحص جميع الأدلة المتاحة لرصد أحد الحسابات و لنوع بأكمله من العمليات.

51ـ على الرغم من أنه يمكن التفرقة بين الاختبارات الرقابية واختبارات التحقق من حيث أغراضها ، فإن نتائج أي من هذه الإجراءات قد تساهم في أغراض الآخر. فالغش والأخطاء المهمة التي يتم اكتشافها عند القيام بإجراءات التحقق قد تجعل المراجعين يعدلون من سابق تقديرهم للمخاطر الرقابية.

53ـ بغض النظر عن المستويات المقدرة للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية ، يجب على المراجعين القيام ببعض إجراءات التحقق لتأكيدات القوائم المالية المتعلقة بأرصدة حسابات وأنواع عمليات مهمة.

55ـ قد تتغير تقديرات المراجع لمكونات مخاطر المراجعة خلال مجرى عملية المراجعة ، فعلى سبيل المثال قد يصل إلى علم المراجع معلومات عند قيامه بإجراءات التحقق تختلف اختلافاً مهماً عن المعلومات التي تم بناءً عليها أصلا تقدير المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية. وفي مثل هذه الحالات ، يقوم المراجع بتعديل إجراءات التحقق المخططة بناءً على إعادة النظر في مستويات المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية لتأكيدات القوائم المالية المختصة.

56ـ عندما يتم تقدير المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية بمستويات عالية ، فيجب على المراجع النظر فيما إذا كانت إجراءات التحقق تستطيع أن توفر أدلة مراجعة كافية وملائمة لتخفيض مخاطر الاكتشاف ، ومن ثم مخاطر المراجعة ، إلى مستوى مقبول منخفض. فعلى سبيل المثال ، قد لا يستطيع المراجع الحصول على أدلة كافية عن اكتمال الدخل إلا إذا وجدت بعض إجراءات الرقابة الداخلية. وعندما يقـرر المراجع أن مخاطر الاكتشاف فيما يتعلق بأحد تأكيدات القوائم المالية المهمة ، لا يمكن تخفيضها إلى مستوى مقبول منخفض ، فيجب أن ينظر في أثر ذلك على تقريره.

5/4 المعيار الدولي (الأهمية النسبية لأغراض المراجعة رقم (320) الصادر بتاريخ يوليـو 1994م : (*)

المقدمــة :

1ـ يهدف هذا المعيار إلى إنشاء معايير وتوفير إرشادات عن مفهوم الأهمية النسبية وعلاقتها بمخاطر المراجعة.

2ـ يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار الأهمية النسبية وعلاقتها بمخاطر المراجعة عند القيام بعملية مراجعة.

3ـ تعرف الأهمية النسبية بموجب معايير المحاسبة الدولية "الإطار العام لإعداد وعرض القوائم المالية" كما يلي :

تعُدّ المعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو وجود خطأ بها يؤثر على القرار الاقتصادي لمستخدمي المعلومات والذي اتخذ بناء على القوائم المالية. وتعتمد الأهمية النسبية على حجم البند أو الخطأ في ضوء الظروف الخاصة لإغفال البند أو الخطأ فيه.

الأهمية النسبية :

4ـ إن هدف مراجعة القوائم المالية هو تمكين المراجع من تقديم رأي عن القوائم المالية وفيما إذا أعدت في جميع النواحي الجوهرية وفقا لإطار التقارير المالية المحدد. ويعتمد تقدير الأهمية النسبية على الحكم المهني للمراجع.

5ـ على المراجع عند وضع خطة المراجعة أن يحدد بشكل كمي مستوى الأهمية النسبية المقبول ليتمكن بصفة كمية من اكتشاف الأخطاء (التحريفات) الجوهرية ، ومع ذلك عليه أن يأخذ أيضا في الاعتبار الناحيتين الكمية والنوعية للأخطاء. ومثال الأخطاء النوعية الوصف غير الكافي أو الملائم للسياسة المحاسبية إذا أدى هذا الوصف إلى تضليل مستخدم القوائم المالية ، وعدم الإفصاح عن متطلبات قانونية أو عدم الالتزام بها مما قد يؤدي إلى قيود قانونية قد تضعف بصفة جوهرية قدرة المنشأة على الأعمال.

6ـ على المراجع أن يأخذ في الاعتبار الأخطاء الصغيرة والتي في جملتها يكون لها تأثير مهم وجوهري على القوائم المالية ، فمثلا الخطأ في أحد الإجراءات في نهاية الشهر يمكن أن يكون مؤشرا على وجود خطأ كبير محتمل وخاصة إذا تكرر هذا الخطأ شهريا.

7ـ يجب على المراجع أن يأخذ في الاعتبار الأهمية النسبية على مستوى القوائم المالية ككل وعلى مستوى أرصدة الحسابات الفردية وأنواع العمليات والإفصاح. وتتأثر الأهمية النسبية بعدة اعتبارات منها المتطلبات القانونية والنظامية ، وأرصدة حسابات القوائم المالية الفردية وعلاقتها مع بعضها. وهذه العملية تؤدي إلى وجود عدة مستويات مختلفة للأهمية النسبية ويعتمد ذلك على نواحي القوائم المالية محل الاعتبار.

8ـ يجب على المراجع أن يأخذ الأهمية النسبية في الاعتبار عند :

1- تحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة.

2- تقويم أثر الغش والأخطاء المهمة.

العلاقة بين الأهمية النسبية ومخاطر المراجعة :

9ـ يجب على المراجع عند تخطيط المراجعة أن يحدد ما يؤدي إلى تحريف القوائم المالية بشكل جوهري. وتقدير المراجع للأهمية النسبية المرتبطة بأرصدة حسابات معينة أو أنواع من العمليات يساعد المراجع في الإجابة على الأسئلة التالية : 

ما البنود التي يجب مراجعتها ؟ وهل يجب استخدام العينات والإجراءات التحليلية في عملية المراجعة ؟ وهذا ممّا يمكن المراجع من اختيار إجراءات المراجعة التي من المتوقع أن تخفض في جملتها مخاطر المراجعة إلى مستوى منخفض مقبول.

10ـ توجد علاقة عكسية بين الأهمية النسبية ومستوى مخاطر المراجعة. أي كلما زاد مستوى الأهمية النسبية قلت مخاطر المراجعة والعكس صحيح. ويأخذ المراجع في الحسبان هذه العلاقة العكسية بين الأهمية النسبية ومخاطر المراجعة عند تحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة. فمثلا إذا تبين للمراجع بعد التخطيط لإجراءات معينة في المراجعة أن مستوى الأهمية النسبية قد انخفض وزادت مخاطر المراجعة فإنه يمكن للمراجع في هذه الحالة التعويض عن ذلك بأحد الأسلوبين التاليين :

أ - تخفيض المستوى المقدر للمخاطر الرقابية كلما كان ذلك ممكنا وتدعيم هذا المستوى المنخفض بالقيام باختبارات رقابية موسعة أو إضافية.

ب- تخفيض مخاطر الاكتشاف وذلك بتعديل طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات التحقق المخططة.

أثر الأهمية النسبية ومخاطر المراجعة على تقويم أدلة الإثبات في المراجعة :

11ـ يختلف تقدير المراجع للأهمية النسبية ومخاطر المراجعة عند التخطيط الأولي للمراجعة عن هذا التقدير عند تقويم نتائج إجراءات المراجعة وذلك بسبب التغير في الظروف أو بسبب التغير في معرفة المراجع نتيجة القيام بعملية المراجعة. فمثلا إذا تم التخطيط للمراجعة قبل نهاية الفترة فإن المراجع سوف يتوقع نتائج الأعمال والمركز المالي ، وإذا تبين أن النتائج الحقيقية للأعمال والمركز المالي اختلفت عن المتوقع فإن ذلك يعني أن مستوى الأهمية النسبية ومستوى مخاطر المراجعة يجب أن يتغير أيضا. وبالإضافة إلى ذلك ، فإنه من المحتمل أن يقدر المراجع الأهمية النسبية عند التخطيط للمراجعة عند مستوى أقل من المستوى الذي ينوي استخدامه لتقويم نتائج المراجعة ويرجع السبب في ذلك إلى تقليل احتمال وجود أخطاء غير مكتشفة ولتوفير مهمش للأمان عند تقويم أثر الأخطاء المكتشفة خلال عملية المراجعة.

تقويم أثر الغش والأخطاء المهمة :

12ـ عند تقويم مدى إظهار القوائم المالية بعدالة لنتائج الأعمال والمركز المالي والتدفقات النقدية ، على المراجع أن يقدر فيما إذا كانت جملة الأخطاء غير المصححة والتي اكتشفت أثناء عملية المراجعة مهمة أم لا.

13ـ تتكون جملة الأخطاء غير المصححة مما يلي :

أ - أخطاء معينة حددها المراجع بما في ذلك أثر الأخطاء غير المصححة التي اكتشفت في الفترة السابقة.

ب- أفضل تقدير لأخطاء أخرى والتي لا يمكن تحديدها بدقة (أي أخطاء متوقعة).

14ـ يتعين على المراجع أن يعرف ما إذا كانت جملة الأخطاء غير المصححة مهمة. وإذا توصل المراجع إلى أن هذه الأخطاء مهمة عليه أن يخفض مخاطر المراجعة إما بتوسيع إجراءات المراجعة أو أن يطلب من الإدارة تعديل القوائم المالية. وفي أي الأحوال قد ترغب الإدارة في تعديل القوائم المالية نتيجة للأخطاء المحددة التي تم اكتشافها.

15ـ إذا رفضت الإدارة تعديل القوائم المالية وكانت نتائج إجراءات المراجعة الموسعة لا تمكن المراجع من تقرير أن جملة الأخطاء غير المصححة غير مهمة ، فعليه أن يجري التعديل الملائم في تقريره وفق المعيار الدولي رقم 700 (ISA700) "تقريـر المراجع على القوائم المالية."

16ـ إذا تبين للمراجع أن جملة الأخطاء غير المصححة قريبة من مستوى الأهمية النسبية ، عليه أيضا أن يتعرف ما إذا كان مجموع الأخطاء غير المكتشفة وجملة الأخطاء غير المصححة يزيد عن مستوى الأهمية النسبية. ونتيجة لأن جملة الأخطاء غير المصححة تقترب من مستوى الأهمية النسبية فإن ذلك يتطلب من المراجع النظر في تخفيض المخاطر إما بالقيام بإجراءات مراجعة إضافية أو بأن يطلب من الإدارة تعديل القوائم المالية وفقاً للأخطاء التي تم تحديدها.

5/5 الأجزاء التي تخص مخاطر المراجعة من المعيار الدولي رقم 400 "مخاطر المراجعة والرقابة الداخلية" الصادر بتاريخ يوليو 1994م : (*)

1 ـ الغرض من هذا المعيار هو إنشاء معايير وتوفير إرشادات عن الحصول على فهم للنظامين المحاسبي والرقابة الداخلية ومخاطر المراجعة ومكوناتها : المخاطر الملازمة ، والمخاطر الرقابية ، ومخاطر الاكتشاف.

2 ـ يجب على المراجع أن يحصل على فهم للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلية بطريقة كافية تمكنه من تخطيط عملية المراجعة ولوضع أسلوب فعال للمراجعة. ويجب على المراجع أن يستخدم حكمه المهني لتقدير مخاطر المراجعة ولتصميم إجراءات مراجعة للتأكد من تخفيضها إلى مستوى مقبول منخفض.

3 ـ تعرف مخاطر المراجعة بأنها مخاطر أن يبدي المراجع رأيا غير ملائم إذا كانت القوائم المالية تحتوي على بيانات غير صحيحة مهمة. وتتكون مخاطر المراجعة من : المخاطر الملازمة ، والمخاطر الرقابية ، ومخاطر الاكتشاف.

4 ـ المخاطر الملازمة هي قابلية احتواء رصيد حساب أو نوع من العمليات على بيانات غير صحيحة قد تكون مهمة ، بمفردها أو إذا أضيفت إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة أخرى أو أنواع أخرى من العمليات ، بفرض عدم وجود إجراءات رقابة داخلية ترتبط بها.

5 ـ المخاطر الرقابية هي أن الغش والأخطاء المهمة التي قد تحدث في رصيد حساب أو نوع من العمليات – قد تكون مهمة بمفردها أو عندما تضاف إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة أخرى أو أنواع أخرى من العمليات – لن يتم منعها أو اكتشافها وتصحيحها في الوقت المناسب بواسطة النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية.

6 ـ مخاطر الاكتشاف هي مخاطر أن إجراءات التحقق الخاصة بالمراجع لن تكتشف أي بيانات غير صحيحة موجودة في رصيد حساب أو نوع من العمليات تكون مهمة بمفردها أو عندما تضاف إلى بيانات غير صحيحة في أرصدة أخرى أو أنواع أخرى من العمليات.

7 ـ النظام المحاسبي يعني مجموعة المهام والسجلات الخاصة بمنشأة ، وهي التي يتم بواسطتها تشغيل العمليات كوسيلة للاحتفاظ بسجلات مالية. وتقوم هذه الأنظمة بتحديد العمليات والأحداث الأخرى وتجميعها وتحليلها وتبويبها وتسجيلها وتلخيصها والتقرير عنها.

8 ـ يقصد بمصطلح "نظام الرقابة الداخلية" جميع السياسات والإجراءات (الإجراءات الرقابية الداخلية) التي تتبناها إدارة المنشأة لتحقيق أهداف الإدارة التي تتعلق بالتأكيد – كلما كان ذلك ممكنا – من إدارة أعمال المنشأة بكفاءة وبطريقة منظمة ، بما في ذلك الالتزام بسياسات الإدارة ، والمحافظة على الأصول ، ومنع واكتشاف الغش والأخطاء ، ودقة واكتمال السجلات المحاسبية ، وإعداد معلومات مالية موثوق بها في الوقت المناسب. ويمتد نظام الرقابة الداخلية إلى أبعد من تلك الأمور التي ترتبط مباشرة بوظائف النظام المحاسبي وتشمل البيئة الرقابية والإجراءات الرقابية.

9 ـ فهم المراجع للنواحي المختصة من النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية بالإضافة إلى تقديرات المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية واعتبارات أخرى ، تساعد المراجع في :

أ – تحديد أنواع الغش والأخطاء المهمة المحتملة التي يمكن أن تحدث في القوائم المالية.

ب- النظر في العوامل التي تؤثر في مخاطر وجود بيانات غير صحيحة مهمة.

ج- تصميم إجراءات مراجعة ملائمة.

10ـ عند تطوير أسلوب المراجعة ، يأخذ المراجع في الاعتبار التقدير المبدئي للمخاطر الرقابية (مقترنا بتقدير المخاطر الملازمة) لتحديد مخاطر المراجعة التي يقبلها عن تأكيدات القوائم المالية ولتحديد طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات التحقق لهذه التأكيدات.

11ـ عند وضع الخطة العامة للمراجعة ، يجب على المراجع تقدير المخاطر الملازمة عند مستوى القوائم المالية. وعند وضع برنامج المراجعة يجب أن يربط المراجع بين هذا التقدير وبين أرصدة الحسابات المهمة وأنواع العمليات عند مستوى التأكيد، أو أن يفترض أن مستوى المخاطر الملازمة عال لهذا التأكيد.

12ـ لتقدير المخاطر الملازمة يستخدم المراجع حكمه المهني لتقويم عوامل متعددة على مستوى القوائم المالية وعلى مستوى رصيد الحساب أو نوع العمليات.

21ـ التقدير المبدئي للمخاطر الرقابية هي العملية التي يقوم المراجع بموجبها بتقويم فاعلية النظام المحاسبي للمنشأة ونظام الرقابة الداخلية في منع أو اكتشاف وتصحيح أي بيانات غير صحيحة مهمة. وستوجد دائما بعض المخاطر الرقابية نتيجة للقيود الملازمة لأي نظام محاسبي ونظام رقابة داخلية.

22ـ بعد حصول المراجع على فهم للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلية ، يجب عليه عمل تقدير مبدئي للمخاطر الرقابية عند مستوى التأكيد ، لكل رصيد حساب مهم أو نوع من العمليات.

24ـ يجب أن يكون التقدير المبدئي للمخاطر الرقابية عاليا إلا في الحالات الآتية :

أ ـ إذا تمكن المراجع من تحديد إجراءات رقابية داخلية تتعلق بالتأكيد من المرجح أن تمنع أو تكتشف وتصحح أي بيانات غير صحيحة.

ب ـ ينوي المراجع القيام باختبارات رقابية لتأييد هذا التقدير.

25ـ يجب أن يوثق المراجع في أوراق المراجعة :

أ ـ الفهم الذي تم الحصول عليه للنظام المحاسبي للمنشأة ولنظام الرقابة الداخلية.

ب ـ تقدير المخاطر الرقابية. وإذا قدرت المخاطر الرقابية بأقل من عاليه فيجب على المراجع أيضا توثيق أساس نتائجه.

31 ـ يجب على المراجع أن يحصل على أدلة مراجعة عن طريق الاختبارات الرقابية لتأييد أي تقدير للمخاطر الرقابية بأقل من عالية. وكلما قل تقدير المخاطر الرقابية، احتاج المراجع إلى الحصول على تأييد أكبر بأن النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية قد تم تصميمهما بطريقة مناسبة وأنهما يعملان بفاعلية.

34 ـ بناء على نتائج الاختبارات الرقابية ، يجب على المراجع تقويم ما إذا كانت أنظمة الرقابة الداخلية تم تصميمها وأنها تنفذ كما كان متوقعا عند عمل التقدير المبدئي لمخاطر الرقابية. وقد ينتج من تقويم الانحرافات أن يقرر المراجع أن المستوى المقدر للمخاطر الرقابية يحتاج إلى إعادة نظر. وفي مثل هذه الحالات يقوم المراجع بتعديل طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات التحقق المخططة.

19 ـ لتحديد أدلة المراجعة الملائمة لتأييد أي نتيجة يتوصل إليها بشأن المخاطر الرقابية، فقد ينظر المراجع في الاستعانة بأدلة المراجعة التي تم الحصول عليها في مراجعات سابقة. وقبل أن يعتمد المراجع على إجراءات تم القيام بها في مراجعات سابقة ، فيجب على المراجع الحصول على أدلة مراجعة تؤيد هذا الاعتماد. ويجب أن يحصل المراجع على أدلة مراجعة عن طبيعة ، وتوقيت ، ومدى أي تغيرات في النظام المحاسبي للمنشأة ولنظامها الخاص بالرقابة الداخلية من تاريخ القيام بهذه الإجراءات وأن يقدر أثرها على المدى المتوقع لاعتماده على هذه الإجراءات.

20 ـ قبل الانتهاء من عملية المراجعة ، وبناء على نتائج اختبارات التحقق وأدلة المراجعة الأخرى التي تم الحصول عليها بواسطة المراجع ، يجب عليه أن يقرر ما إذا كان تقدير المخاطر الرقابية قد تعزز.

21 ـ يرتبط مستوى مخاطر الاكتشاف مباشرة بإجراءات التحقق الخاصة بالمراجع. وتقدير المراجع للمخاطر الرقابية ، بالإضافة إلى تقديره للمخاطر الملازمة يؤثر على طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات التحقق التي سيتم القيام بها لتخفيض مخاطر الاكتشاف ، ومن ثم مخاطر المراجعة إلى مستوى مقبول منخفض. وستوجد دائما بعض مخاطر الاكتشاف حتى لو قام المراجع بفحص 100% من رصيد الحساب أو نوع العمليات لأن معظم أدلة المراجعة ، على سبيل المثال ، هي قرائن وليست قاطعة.

22 ـ يجب على المراجع أن يأخذ في اعتباره المستويات المقدرة للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية في تحديد طبيعة ، وتوقيت ، ومدى إجراءات التحقق المطلوبة لتخفيض مخاطر المراجعة إلى مستوى مقبول. وفي هذا الصدد قد ينظر المراجع في :

أ ـ طبيعة إجراءات التحقق ، فعلى سبيل المثال ، استخدام اختبارات موجهة إلى أطراف مستقلة خارج المنشأة بدلا من اختبارات موجهة إلى أطراف أو إلى توثيق داخل المنشأة ، أو استخدام اختبارات تفصيلية لهدف مراجعة محدد بالإضافة إلى إجراءات تحليلية.

ب ـ توقيت إجراءات التحقق ، كأن يتم ، القيام بها في نهاية المدة بدلا من القيام بها في تاريخ سابق.

ج ـ مدى إجراءات التحقق ، فعلى سبيل المثال ، استخدام عينة أكبر.

23 ـ هناك علاقة عكسية بين مخاطر الاكتشاف ومستوى المخاطر المجتمعة الملازمة والرقابية. فعندما تكون المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية عالية ، مثلاً ، يجب أن تكون مخاطر الاكتشاف منخفضة لتخفيض مخاطر المراجعة إلى مستوى مقبول منخفض. ومن جهة أخرى ، عندما تكون المخاطر الملازمة والرقابية منخفضة ، يستطيع المراجع أن يقبل مخاطر اكتشاف أكثر ارتفاعا وأن يخفض مع ذلك مخاطر المراجعة إلى مستوى مقبول منخفض.

44 ـ وعلى الرغم من أنه يمكن التفرقة بين الاختبارات الرقابية وإجراءات التحقق بالنسبة إلى أغراضها ، فإن نتائج أي من هذين النوعين من الإجراءات قد تساهم في أغراض الأخرى. فالغش والأخطاء المهمة المكتشفة عند القيام بإجراءات التحقق قد تدعو المراجع إلى تعديل تقديره السابق للمخاطر الرقابية.

45 ـ ليس من المستطاع أن تكون المستويات المقدرة للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية منخفضة بالدرجة التي تدعو إلى استبعاد الحاجة إلى قيام المراجع بأي إجراءات تحقق. فبصرف النظر عن المستويات المقدرة للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية ، يجب على المراجع القيام ببعض إجراءات تحقق لأرصدة الحسابات وأنواع العمليات المهمة.

46 ـ قد تتغير تقديرات المراجع لمكونات مخاطر المراجعة خلال القيام بعملية المراجعة ، فعند قيام المراجع بإجراءات التحقق ، مثلاً ، قد تصل إلى علم المراجع معلومات تختلف اختلافا مهما عن المعلومات التي قام المراجع بناء عليها أصلا بتقدير المخاطر اللازمة والمخاطر الرقابية. وفي مثل هذه الحالات ، يجب على المراجع تعديل إجراءات التحقق المخططة بناء على إعادة النظر في المستويات المقدرة للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية.

47 ـ كلما زادت تقديرات المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية ، زادت حاجة المراجع إلى الحصول على أدلة مراجعة عند القيام بإجراءات التحقق. وعندما يتم تقدير كل من المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية بمستوى مرتفع ، فيجب على المراجع أن يأخذ في اعتباره ما إذا كانت إجراءات التحقق تستطيع أن توفر أدلة مراجعة كافية وملائمة لتخفيض مخاطر الاكتشاف ، ومن ثم مخاطر المراجعة ، إلى مستوى مقبول منخفض. وعندما يقرر المراجع أن مخاطر الاكتشاف فيما يتعلق بأحد تأكيدات القوائم المالية عن رصيد حساب أو نوع مهم من العمليات لا يستطاع تخفيضها إلى مستوى مقبول منخفض ، فيجب على المراجع إبداء رأي متحفظ أو يمتنع عن إبداء الرأي.

48 ـ مخاطر المراجعة في المنشآت الصغيرة.

49 ـ نتيجة للحصول على فهم للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية ، قد يدرك المراجع وجود مواطن ضعف في النظامين. يجب على المراجع أن يخطر الإدارة ـ بأسرع ما يمكن من الناحية العملية وعلى مستوى ملائم من المسئولية ـ بنقاط الضعف المهمة في تصميم أو تنفيذ النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية التي نمت إلى علمه. ويكون تبليـغ الإدارة بنقاط الضعـف المهمة عادة كتابياً. ومع ذلك ، فإذا قرر المراجع أن التبليغ الشفهي ملائم ، فيجب توثيق هذا التبليغ في أوراق المراجعة.http://www.acc4arab.com/acc/showthread.php?t=4200#.Uw_69dLwnJd